高级财务会计讲义

高级财务会计讲义第二章债务重组欧理平重庆工学院会计学院[e-mail]第一节债务重组的概述一、债务重组的概念1、概念：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合第二节债务重组的会计处理债务重组会计处理的一般原则1、债务人确认债务重组利得，计入营业外收入．非现金资产清偿同时确认资产转让损益，债务转为资本同时确认资本公积２.债权人确认债务重组损失，先冲准备，再计营业外支出．收到资产按公允价值入帐、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务1、明确两个概念：①账面价值：指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。②账面余额：指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备）即：账面价值=账面余额-相关备抵项目2、核算方法（1）原理减少的金额==》债权人：先冲“坏账准备”，再计“营业外支出”==》债务人：营业外收入债权人：借：银行存款坏帐准备营业外支出贷：应收帐款债务人借：应付帐款贷：银行存款营业外收入（2）分录例如：甲企业欠乙企业货款10万元，由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付6万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了6万元（9.5万元）货款，乙企业对该项应收账款计提了1万元的坏账准备。•债务人：资本公积=10-6=4万借：应付账款--乙企业10贷：银行存款6营业外收入—债务重组收益4债权人：损失=（10-1）-6=3万借：银行存款6坏账准备1营业外支出--债务重组损失3贷：应收账款--甲企业10注意：（1）债权人先冲坏帐准备（2）营业外支出≤营业外收入（3）债权人可能无营业外支出，但债务人一定有营业外收入(二)以非现金资产抵偿债务1、原则债权人：公允价值入帐，确认债务重组损失债务人：非现金资产公允价值－帐面价值资产转让损益负债-公允价值债务重组收益2.分录债权人：借：资产（公允价值）坏帐准备营业外支出贷：债权注：税费计入资产价值债务人：借：负债**减值准备借/贷：资产转让损益贷：资产营业外收入资产转让损益表现形式多样非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：①非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三章收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。②非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。③非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益例：A股份有限公司（以下简称A公司）和B股份有限公司（以下简称B公司）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。2007年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税额为85万元。至2008年9月30日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。2008年9月30日，B公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。经双方协商，A公司同意B公司的上述偿债方案。用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：（1）B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税额为51万元。该批产品的成本为200万元。（2）该设备的公允价值为200万元，账面原价为434万元，至2008年9月30日的累计折旧为200万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元（假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费）。A公司已于2008年10月收到B公司用于偿还债务的上述产品和设备。A公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为固定资产处理。要求：（1）编制A公司2008年上述业务相关的会计分录。（2）编制B公司2008年上述业务相关的会计分录。（1）A公司应编制以下分录：借：库存商品300应交税费－应交增值税（进项税额）51坏账准备5固定资产200营业外支出29贷：应收账款5852）B公司应编制以下分录：借：固定资产清理234累计折旧200贷：固定资产434借：固定资产清理2贷：银行存款2借：应付账款585贷：主营业务收入300应交税费－应交增值税（销项税额）51固定资产清理200营业外收入—债务重组收益34借：主营业务成本200贷：库存商品200借：营业外支出36（236-200）贷：固定资产清理36(三)、以债务转为资本清偿债务的账务处理1原理：债权人：长期股权投资=公允价值债务人：资本公积／债务重组收益债务人：借：应付账款贷：股本（实收资本）资本公积---资本（股本）溢价营业外收入债权人：股权投资入账价值借：长期股权投资坏账准备营业外支出贷：应收账款例甲公司应收乙公司账款的账面余额为20万元由于乙公司无法偿还，经双方协商同意，乙公司以普通股来偿还债务。假设每股普通股面值为1元，市价15元，乙公司以１０万股抵偿这项债务（不考虑相关税费）。甲公司对应收账款提取坏账准备1万元，假设甲公司将债权转为股权后，长期股权投资按成本法核算。债务人：乙公司的会计处理借：应付账款20贷：股本（实收资本）10资本公积---资本（股本）溢价5营业外收入债权人：甲公司会计处理股权投资入账价值=20-1=19借：长期股权投资1５坏账准备1营业外支出４贷：应收账款20（四）、修改其他债务条件主要表现为延长债务偿还期限、延长偿还期限并加收利息、延长偿还期限并减少债务本金或利息等形式。1、不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议。2.附或有条件的债务重组是指在债务重组中存在或有事项的重组协议。或有收益：是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。或有支出：是指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。不附或有条件1.债权人原则：将债权账面余额减记至重组债权公允价值，差额先冲坏帐准备，再计营业外支出借：应收帐款—债务重组（公允价值）坏帐准备营业外支出贷：应收帐款——**企业（帐面余额）2.债务人原则：将债务帐面余额减记至将来应付金额，差额计入营业外收入借：应付账款——**企业（帐面余额）贷：应付账款——债务重组（将来应付金额）营业外收入如为带息债权（债务），重组后债权债务不包括利息，实际收到（支付）时正常处理1.原则：或有事项单独处理2.处理（1）重组时债务人单独确认预计负债，债权人不确认或有资产（2）实际收到/支付时的附有或有条件的债务重组A：或有条件不满足债务人：借：预计负债贷：营业外收入B或有条件满足债权人：借：银行存款贷：营业外支出(五）以混合组合方式清偿债务的账务处理逐步正常处理【例11-8】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于20×4年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值税税额l70000元；B企业于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至20×5年l2月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5000元。B企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于20×5年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20000元，公允价值为30000元，应交增值税税额为5100元。B企业开出增值税专用发票。A企业将该产品作为商品验收入库。（2）A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延至20×6年l2月31日。分析B，债务人负债＝（1000000+170000）×（1+4%÷2）=1193400（元）偿债条件：产品：公允３0000，税5100重组后债务：[1193400-30000×（1+17%）]×60%：（1193400—35100）×60%=694980（元）重组收益：1193400-30000-5100-694980=463320分录借：应付账款1193400贷：主营业务收入30000应交税费——应交增值税（销项税额）5100应付账款——债务重组694980营业外收入——债务重组利得463320借：主营业务成本20000贷：库存商品20000分析A——债权人债权：＝（1000000+170000）×（1+4%÷2）=1193400（元）收到：产品：30000进项税：5100应收帐款：694980债务重组损失：1193400-3000-5100-694480=463320营业外支出：463320-2000=458320会计分录借：库存商品30000应收账款——债务重组694980应交税费——应交增值税（进项税额）5100坏账准备5000营业外支出——债务重组损失458320贷：应收账款1193400总结：