政府会计准则第1号――存货》解读 (1)

目录一、具体准则出台的背景、意义二、存货具体准则的要点解读及操作案例（六章20条）一、具体准则出台的背景、意义为了积极贯彻落实党的十八届三中全会精神，加快推进政府会计改革，构建统一、科学、规范的政府会计标准体系和权责发生制政府综合财务报告制度，2015年10月23日，财政部长签署财政部令第78号公布《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起施行。为了加快建立政府会计准则体系，财政部根据《政府会计准则——基本准则》，制定印发了《政府会计准则第1号——存货》、《政府会计准则第2号——投资》、《政府会计准则第3号——固定资产》和《政府会计准则第4号——无形资产》，自2017年1月1日起施行。（一）具体准则出台的背景原以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系难以适应新形势的需要，表现为：1．不能如实反映政府“家底”，不利于政府加强资产负债管理；2．不能客观反映政府运行成本，不利于科学评价政府的运营绩效；3．缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能提供信息准确完整的政府财务报告。党的十八届三中全会要求建立权责发生制的政府综合财务报告制度，国务院批转财政部的《改革方案》指出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务是建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。《改革方案》明确要求，2015年要制定政府会计基本准则，2016年起要制定发布政府会计具体准则及应用指南，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。2015年10月23日，财政部印发了《基本准则》，为建立统一、科学、规范的政府会计会计准则体系奠定了基础。《政府会计准则——基本准则》是政府会计领域一次重大的制度变革，其在重大制度上进行理论创新，实施《基本准则》对于行政事业单位财务和会计管理将带来显著变化。为了积极落实《改革方案》，进一步规范政府存货、投资、固定资产和无形资产的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《基本准则》制定发布了存货等四项具体准则。（二）政府会计标准体系组成我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及其应用指南和政府会计制度组成。1．基本准则主要对政府会计目标、会计主体、会计信息质量要求、会计核算基础，以及会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等做出规定。《基本准则》作为政府会计的“概念框架”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则，为编制政府财务报告提供基础标准。2．具体准则主要规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，具体规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告。3．应用指南主要对具体准则的实际应用作出操作性规定。政府会计制度主要规定政府会计科目及其使用说明、会计报表格式及其编制说明等，便于会计人员进行日常核算。（三）制定四项具体准则的原则1．依据和遵循《基本准则》《基本准则》为在政府会计具体准则层面规范政府发生的经济业务或事项的会计处理提供了基本原则，四项具体准则依据《基本准则》制定，其适用范围、资产确认标准和计量要求等均与《基本准则》保持一致，保证了政府会计标准体系的内在一致性。2．借鉴企业会计经验并考虑政府会计特点四项具体准则立足于完善政府财务会计核算功能，在会计处理上采用权责发生制。因此，对于与企业会计共性的业务和事项，四项具体准则吸收和借鉴了企业会计准则相关规定，但并不是照搬照抄，而是在充分考虑政府会计主体特点及其面临的环境基础上进行规范，比如资产在处置环节的会计处理、对外投资的处理的确认和计量等都充分考虑了政府会计主体的特点，与企业会计准则的要求有较大差别。3．与相关法规制度充分协调。四项具体准则贯彻会计法、预算法和《改革方案》等法律法规精神，并充分考虑了与现行行政事业单位国有资产管理办法、财务规则制度等相关规章制度的协调，比如关于资产初始计量、置换、处置等会计处理，均与现行行政事业单位国有资产管理暂行办法的相关要求相协调。4．适当简化操作。充分考虑到政府会计核算现状以及政府会计人员对权责发生制会计的接受程度，四项具体准则适当简化某些会计处理规定，比如不要求对资产计提减值准备，固定资产折旧和无形资产摊销均不考虑残值，且在折旧和摊销方法上要求一般采用年限平均法或工作量法，长期股权投资后续计量采用简化的权益法等，力求准则切实可用、简便易行。（四）具体准则的创新与变化四项具体准则在合理继承现行行政事业单位会计准则制度和财政总预算会计制度有关规定基础上，立足政府会计主体财务会计核算和权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，兼顾当前行政事业单位国有资产管理相关规定，在规范存货、投资、固定资产和无形资产的会计核算方面较现行制度规定有很多创新与变化，主要体现在以下几个方面：1．进一步明确资产的会计确认和披露要求原行政事业单位会计准则制度对于存货、固定资产、无形资产的会计核算进行了规范，但是主要侧重于相关资产的会计计量和记录问题，很少涉及会计确认和披露问题。四项具体准则遵循基本准则，对存货、投资、固定资产和无形资产的确认、计量和披露问题进行了系统规范，为将符合存货、投资、固定资产和无形资产定义和确认条件的相关资产纳入会计账簿和财务报表提供了统一的会计处理原则，提高了不同政府会计主体对同一经济业务和事项会计处理的可比性，丰富了政府会计信息的内容，有利于权责发生制政府财务报告的编制。2．健全完善资产的计价和入账管理要求。原会计准则制度对接受捐赠、无偿调入和盘盈等方式取得资产入账价值的确定进行了规范，但在实际执行中操作性不强。四项具体准则遵循《基本准则》关于资产计量属性的规定，立足实务需要，兼顾资产管理规定，分别对接受捐赠、无偿调入和盘盈取得资产的初始入账问题进行了规范，相对于现行制度更为科学。以固定资产准则为例，对于接受捐赠的固定资产，其成本应当依次按照相关凭据注明的金额、评估价值、市场价格和名义金额四个层次判断确定；对于无偿调入的资产，其成本按照调出方账面价值确定；对于盘盈的资产，按规定需要评估的，其成本按评估价值确定，其他情况下其成本按照重置成本确定。3．全面确立“实提”折旧和摊销的政策要求。原会计准则制度对单位计提固定资产折旧、无形资产摊销进行了规范，规定了“虚提”折旧和摊销的做法，即在按期计提折旧或摊销时冲减非流动资产基金（或资产基金），而非计入支出或费用。固定资产和无形资产准则基于权责发生制会计核算要求，分别对政府会计主体固定资产折旧和无形资产摊销做出统一规范，要求固定资产应计提的折旧（或无形资产的摊销金额）根据用途计入当期费用或者相关资产成本。相对于现行的规定，这是一种“实提”折旧和摊销的做法，有利于客观真实反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。4．全面引入长期股权投资权益法核算。原会计制度规定长期股权投资采用成本法进行核算，即长期股权投资的账面余额通常保持不变，仅在追加或收回投资时，相应调整其账面余额。为了加强政府资产管理，真实全面反映政府长期股权投资及其变动情况，投资准则中规定，长期股权投资持有期间通常采用权益法进行核算，即投资最初以投资成本计量，以后根据政府会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整。但是，投资准则在明确规定长期股权投资通常采用权益法的同时保留了成本法。不对被投资企业净资产的变动调整长期股权投资账面余额和确认投资损益，将使会计核算结果更符合相关性原则。5．着力强化自行研发无形资产入账成本的核算。原会计准则制度规定，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认初始成本，导致自行研发的无形资产账面成本远小于单位实际投入，不利于落实《改革方案》所提出的“推行政府成本会计”的要求。因此，无形资产准则引入了企业会计中关于自行研发无形资产的会计处理规定，但为便于实务操作，对相关内容进行了适度简化。政府会计主体自行研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用。政府会计主体自行研究开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。6．立足权责发生制会计核算基础四项具体准则立足权责发生制会计核算基础，合理划分资本化支出和费用化支出的界限，凡符合资产确认条件的支出均计入相关资产成本，不符合资产确认条件的支出均计入当期费用。（五）具体准则出台的意义四项准则的出台，标志着政府会计准则体系建设工作继《基本准则》出台后又迈出了坚实一步。其重要意义是：1．进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量；2．夯实国有资产管理基础；3．保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进。二、存货具体准则的要点解读及操作案例第一章总则为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《政府会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条本准则所称存货，是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等。政府储备物资、收储土地等，适用其他相关政府会计准则。（第二、三条：准则规范的范围）第二章存货的确认存货同时满足下列条件的，应当予以确认：（一）与该存货相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；（二）该存货的成本或者价值能够可靠地计量。第三章存货的初始计量存货在取得时应当按照成本进行初始计量。（6-13条各种来源成本确定）政府会计主体购入的存货，其成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及使得存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。【例1】某事业单位购进自用材料一批，购买价款10000元、增值税1700元、运输费用500元、装卸费300元、保险费200元、价款财政直接支付。（1）财务会计记：借：库存物品12700贷：财政拨款收入12700（2）预算会计记：借：事业支出12700贷：财政拨款预算收入12700【解析】单位购进自用材料所支付的增值税款计入材料成本。外购的库存物品验收入库时，按照发生的成本，借记：库存物品，贷记：“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”、“应付账款”等科目。【例2】某事业单位购进非自用经营材料一批，购买各种价款合计12700元、增值税2000元，价款用银行存款支付。（1）财务会计记：借：库存物品12700应缴增值税2000贷：银行存款14700（2）预算会计记：借：经营支出14700贷：资金结存——货币资金14700【解析】单位属于增值税一般纳税人的，购进非自用（如用于生产对外销售的产品）材料所支付的增值税款不计入材料成本。政府会计主体自行加工的存货，其成本包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和按照一定方法分配的与存货加工有关的间接费用。政府会计主体委托加工的存货，其成本包括委托加工前存货成本、委托加工的成本（如委托加工费以及按规定应计入委托加工存货成本的相关税费等）以及使存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。【例3】自制的库存物品完成，完成的料工费15000元，并验收入库；委托外单位加工收回的库存物品20000元。（1）财务会计记：借：库存物品——甲15000——乙20000贷：加工物品——自制物品（甲）15000——委托加工物品（乙）2000（2）预算会计不记账。下列各项应当在发生时确认为当期费用，不计入存货成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和间接费用。（二）仓储费用（不包括在加工过程中为达到下一个加工阶段所必需的费用）。（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。政府会计主体通过置换取得的存货，其成本照换出资产的评估价值，加上支付的补价或减去收到的补价，加上为换入存货发生的其他相关支出确定。政府会计主体接受捐赠的存货，其成本（1）按照有关凭据注明的金额加上相关税