高财课件 第三章 合并会计报表―股权取得日的合并会计报表

第三章合并会计报表—股权取得日的合并会计报表1．合并会计报表的定义、目的、构成2．合并理论3．合并范围4．合并报表的编制第一节合并会计报表概述吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，报表与一般企业相同.控股合并后，母公司在个别会计报表的基础上编制合并会计报表.合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。一、编制合并会计报表的目的合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并会计报表的目的在于：（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包括以下几种：（一）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并利润分配表（四）合并现金流量表(五)合并会计报表附注三、合并会计报表的合并理论基本概念：1．控制和权益性资本：控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。2．母公司和子公司：母公司指对其他企业拥有控制权的企业。子公司指被另一企业所控制的企业。3．母公司的全资子公司和非全资子公司：在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。如果母公司购入子公司５０％以上但不足１００％有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。4．少数股权、少数股东损益：少数股权：指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。少数股东损益：指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。（一）所有权理论（业主权理论）依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。（二）经济实体理论编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息。对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。（三）母公司理论母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折衷和修正。按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，忽视了少数股东的利益，通常将少数股东权益视为普通负债。美国、英国、国际会计准则委员会、我国采用。值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。四、编制合并会计报表的基本条件由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括：（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（三）统一母公司与子公司的编报货币（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算编制合并会计报表除具备上述基本条件外，属于合并范围的子公司，除提供个别会计报表外，还应提供其他详实资料，包括：1、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法2、与母公司及其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务资料；3、子公司所有者权益变动的明细资料4、子公司利润分配的有关资料5、编制合并会计报表所需的其他资料第二节合并会计报表的范围一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司根据我国《合并会计报表暂行规定》，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：１、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。（１）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。（２）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。（３）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。甲公司——乙公司70%——丙公司35%乙公司——丙公司30%甲公司直接拥有乙公司半数以上的股份，乙公司为甲公司的子公司；甲公司直接拥有丙公司35%的股份，通过乙公司间接拥有21%（70%×30%）的股份，另外，甲公司通过对乙公司的控制，控制了乙公司少数股东拥有丙公司9%（30%×30%）的表决权，从而拥有丙公司65%的表决权，丙公司用纳入合并范围或直接计算：35%+30%=65%2母公司控制的其他被投资企业母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围3确定合并范围应考虑的因素在确定能否控制被投资单位，从而将其纳入合并范围时，还应考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因素二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司１已准备关停并转的子公司。２按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。３已宣告破产的子公司。４准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。５非持续经营的所有者权益为负数的子公司。６受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。第三节编制合并会计报表的方法和一般程序个别会计报表编制：编制会计凭证-运用复式记账法登记账簿-编制会计报表合并会计报表编制：以纳入合并范围的个别会计报表为基础，根据其他有关资料编制抵消分录后编制出来。编制合并会计报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。有关的抵销分录，不必登记账簿，可直接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。编制合并会计报表的一般程序可分为两步：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。合并工作底稿的编制程序如下：１、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。２、在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。３、编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别会计报表的影响。例：母公司从子公司购入材料一批，未付款应收账款——应付帐款４、计算合并会计报表各项目的数额资产负债报：资产类：合计数+借方-贷方=合并数负债类（所有者权益）：合计数+贷方-借方=合并数少数股东权益视同抵消分录的借方发生额利润表：收入：合计数+贷方-借方=合并数费用：合计数+借方-贷方=合并数净利润=收入-成本-费用利润分配表：期初未分配利润：合计数+借方-贷方=合并数利润分配：合计数+借方-贷方=合并数未分配利润:合计数-贷方-利润分配数=合并数合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。一、非同一控制下企业合并中取得的子公司•对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。•非同一控制下股权取得日需编制的合并财务报表：合并资产负债表第四节股权取得日合并财务报表的编制购买方在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的入帐价值。合并成本与被购买方净资产公允价值的差额于合并报表编制日确认为商誉或营业外收入（留存收益）；被购买方净资产公允价值与其帐面价值的差额增加被购买方此资产帐面价值。购买方付出资产帐面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益。1、投资成本大于被投资企业可辨认净资产公允价值例3：A公司与B公司为非同一主管部门下的两个企业。2007年6月末A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款与B公司进行100%控股合并。资料如下：单位：万元公允价值帐面价值100公允价值帐面价值100300050150被购买方9001000200300400购买方帐面价值200500负债股本资本公积盈余公积未分配利润2004000100018000流动资产固定资产长期股权投资被购买方购买方帐面价值项目权益项目资产•A公司在取得时的会计分录:借：长期股权投资—B公司6800000贷：营业收入5800000银行存款1000000•A公司在编制合并报表时的调整分录：借：股本3000000盈余公积500000未分配利润1500000固定资产1000000商誉800000贷：长期股权投资—B公司68000005503502001300100006802200520合计数贷借子公司母公司400150150400未分配利润3005050300盈余公积2000200资本公积10003003001000股本1000100900负债808000商誉06800680长期股权投资23001004001800固定资产520200320流动资产合并数抵销与调整分录单独报表项目A公司在合并日的合并财务报表工作底稿单位：万元•若此例中A公司取得的B公司股份为80%，其他情况不变。•A公司在取得时的会计分录:借：长期股权投资—B公司6800000贷：营业收入5800000银行存款1000000•A公司在编制合并报表时的调整分录：借：股本3000000盈余公积500000未分配利润1500000固定资产1000000商誉2000000（680-600×80%）贷：长期股权投资—B公司6800000少数股东权益1200000120120少数股东权益5503502001300100006802200520合计数贷借子公司母公司400150150400未分配利润3005050300盈余公积2000200资本公积10003003001000股本1000100900负债20020000商誉06800680长期股权投资23001004001800固定资产520200320流动资产合并数抵销与调整分录单独报表项目A公司在合并日的合并财务报表工作底稿单位：万元2、投资成本小于被投资企业可辨认净资产公允价值例3：A公司与B公司为同一主管部门下的两个企业。2007年6月末A公司用帐面价值500万元、公允价值580万元的库存商品与B公司进行100%控股合并。资料如下：单位：万元公允价值帐面价值100公允价值帐面价值100300050150被购买方9001000200300400购买方帐面价值200500负债股本资本公积盈余公积未分配利润2004000100018000流动资产固定资产长期股权投资被购买方购买方帐面价值项目权益项目资产•A公司在取得时的会计分录:借：长期股权投资—B公司5800000