审计报告准则

审计报告准则根据注册会计师对会计报表发表意见或无法发表意见的审计结论，审计报告可分为无保留意见的审计报告(包括标准无保留意见的审计报告和带强调事项段的无保留意见的审计报告)、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。审计报告还可以分为标准审计报告(亦即标准无保留意见的审计报告)和非标准审计报告两类。标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、范围段和意见段的无保留意见的审计报告，不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。标准审计报告以外的其他审计报告统称为非标准审计报告。(一)无保留意见的审计报告无保留意见的审计报告是最普遍的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与企业的质量有关。如果注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，审计范围没有受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告。在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。将原审计报告准则第二十一条与修订后的审计报告准则第十七条进行比较可以发现，修订后的审计报告准则删除了“会计处理方法的选用符合一贯性原则”，并对其余项目进行了修订，使之更加准确。(二)保留意见的审计报告保留意见适用于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。审计报告准则中规定了应出具保留意见的审计报告的两种情形，其中如果会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，注册会计师在判断其影响是否重大时，应当考虑该影响所涉及的金额或性质并与确定的重要性水平进行比较。对于审计范围受到限制，通常涉及存货监盘的限制、应收账款函证的限制以及审计长期股权投资时无法获取被投资企业的已审计会计报表等。注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告，取决于无法实施的审计程序对形成审计意见的重要性。注册会计师在判断重要性时，应当考虑有关事项潜在影响的性质和范围以及在会计报表中的重要程度。当注册会计师因审计范围受到限制而出具保留意见的审计报告时，意见段的措辞应当表明保留意见是关于对会计报表可能产生的影响而不是关于范围限制本身的。将原审计报告准则第二十二条与修订后的审计报告准则第十八条进行比较，可以发现，修订后的审计报告准则删除了“个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则”，并对其余两项进行了修订。一是删除了“个别重要”和“重要的局部”等措施。因为一方面，会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定是否构成保留意见，主要取决于其产生的影响，而非是否为个别重要的项目;另一方面，审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据是否构成保留意见，也主要取决于产生的影响，而非是否为重要的局部限制。二是增加了注册会计师职业判断的力度。如果会计报表就其整体而言是公允的，说明注册会计师不能出具否定意见，但还存在会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度规定的情形且影响重大，说明注册会计师不能出具无保留意见，这时出具保留意见就比较合适。同样，如果会计报表就其整体而言是公允的，但还存在因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据的情形且影响重大，注册会计师既不能出具无保留意见，也不能出具无法表示意见，这时出具保留意见比较合适。(三)否定意见的审计报告只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和误导信息(MaterialMisstatementandMisleading)以至会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才可出具否定意见的审计报告。也就是说注册会计师应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才出具否定意见的审计报告。据文献统计，注册会计师一般很少出具否定意见的审计报告。将原审计报告准则第二十二条与修订后的审计报告准则第十八条进行比较可以发现，修订后的审计报告准则将“严重违反”修改为“不符合”，将“严重歪曲”修改为“未能从整体上”。这样修改，一是考虑与出具无保留意见的情形相对应，二是与出具保留意见的情形相区分。(四)无法表示意见的审计报告只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。将原审计报告准则第二十二条与修订后的审计报告准则第十八条进行比较可以发现，修订后的审计报告准则在以下方面进行了修订：一是删除了“委托人、被审计单位或客观环境”。从现实情况来看，审计范围受到限制主要是由被审计单位或客观环境造成的。委托人往往是股东，从理论上讲不会对审计范围施加限制;尽管在目前情况下，由于企业委托人和被审计单位往往成为一体，可能都会成为对审计范围施加限制的因素，但归根结底仍属由被审计单位或客观环境造成的限制。原审计报告准则在出具保留意见的审计报告的情形中并未提出“委托人、被审计单位或客观环境”施加的限制，而在出具拒绝表示意见的审计报告情形中提出这个问题，显得前后不连贯。修订后的审计报告准则将其删除，并在审计报告指南中进行了界定。二是将“严重限制”修改为“受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”。一方面，注册会计师判断是否出具无法表示意见的依据是受到限制产生的影响，而非是否受到限制本身;另一方面，原审计报告准则在出具保留意见的审计报告时使用的是“重要的'局部限制”，而在出具拒绝表示意见的审计报告时使用的是“严重限制”，两者不易区分。(五)说明段审计报告的说明段，是指审计报告中位于意见段之前用于描述注册会计师对会计报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。当注册会计师决定出具无保留意见之外其他类型的审计报告，应清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对会计报表的影响程度。(六)强调事项段在某些情况下，注册会计师可能在意见段之后增加一个强调事项段，而该事项已在会计报表中得到更详细的披露和广泛的讨论，增加这一强调事项段并不影响审计意见，也不对会计报表构成任何保留，只是增加审计报告的信息含量，提请会计报表使用人关注。但目前某些会计师事务所为了满足上市公司的要求或屈从于客户压力，随着改变审计意见的性质，或将本应发表保留意见甚至否定意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户又不承担法律责任的目的。因此，本准则规定只有存在持续经营能力问题或其他重大不确定事项时，注册会计师应当或应当考虑增加强调事项段。有关持续经营的问题已在《独立审计具体准则第17号——持续经营》中详细规定，不再赘述。不确定事项的最终结果取决于不在被审计单位的直接控制之下但可能影响会计报表的未来行动或事项。当存在重大不确定事项时，即使会计报表附注已作充分披露，注册会计师还应当考虑在审计报告中增加强调事项段。如果会计报表附注没有作充分披露，注册会计师应当视其重要程度，发表保留意见或否定意见。(七)禁止性条款某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或无法表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告，企图回避对被审计单位是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。为此，本条作出了禁止性规定。(八)对确定审计报告类型的进一步讨论注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定或因审计范围受到限制是否影响重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报或审计范围受到限制对被审计单位会计报表并不重要，预计也不会对未来各期会计报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。1.错报金额与重要性水平的比较根据《独立审计具体准则第10号—审计重要性》，重要性是指被审计单位会计报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用人的判断或决策。在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位的具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判断。在具体运用重要性原则时，应当考虑错报的金额和性质，并合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如，注册会计师可以采用资产总额的0.5%-1%，净资产的1%，营业收入的0.5%-1%或净利润的5%-10%等，确定重要性水平;还可以对同时影响资产负债表和利润表的错报确定一个重要性水平，由仅影响其中一张报表的错报确定另一个重要性水平。验证重要性水平是否合适的方法是将其纳入计算财务指标体系中，观察对财务指标的影响。测试时，运用的财务指标既涉及资产负债表又涉及利润表和其他财务资料时更加有用，如净资产收益率。下面将错报金额或审计范围受到限制金额与重要性水平进行比较，以判断出具审计报告的类型。(1)错报金额不重要当会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，但金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响会计报表使用人的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。例如，被审计单位办公用品直接作为管理费用，因其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。(2)错报金额重要但会计报表就整体而言是公允的当会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，错报金额或审计范围受到限制的金额超过重要性水平，在某些方面会影响会计报表使用人的决策，但会计报表就整体而言仍然是公允的，这时注册会计师可以出具保留意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大(超过重要性水平)，已将其用作商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目，以及整个会计报表，这时，注册会计师就可以出具保留意见的审计报告。(3)错报金额非常重要且影响非常广泛以至会计报表整体公允性存在问题当会计政策的选用、会计估计的作出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，或因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，错报金额或审计范围受到限制的金额非常重要且影响非常广泛，将会全面影响会计报表使用人的决策时，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要性水平。如果存货出现错报，对会计报表许多项目乃至整个会计报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对流动资产、营运资本、净资