(十堰市地税局 胡传权)对规范税务行政执法的探讨

1〔此文在省政府法制办公室“规范执法行为、促进法制政府建设”征文活动中，获二等奖〕对规范税务行政执法的探讨李朝霞胡传权规范税务行政执法是推进依法治税的需要，是促进地税事业可持续发展的需要。规范税收执法是一项系统工程，必须以规范执法依据为前提，以规范执法文书和程序为载体，以规范执法标准为基础，以规范执法考核和追究为手段，全面提高执法者的执法素质，不断提高执法水平。一、规范税务执法依据税收行政执法作为一种执法行为，首先必须有执法依据，同时，行政执法还必须正确适用执法依据。因此，明确执法依据及其适用规则是税收行政执法的前提和基础。税收执法的最主要的依据是税收法律、法规、规章及税收规范性文件。税收法律是指享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的规范性税收文件。我国税收法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的，其法律地位和法律效力仅次于宪法而高于税收法规和规章。税收法规是指最高行政机关，地方立法机关根据其职权或者国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定法律程序制定的规范性税收文件。我国目前税法体系中的重要组成部分是税收法规。税收规章是指国家税收管理职能部门、地方政府根据其职权和国家最高行政机关的授权，依据有关法律、法规制定的规范性文件。税收规范性文件是指各级税务机关2依照法定职权和规定程序制定并发布的，除法律、法规、规章以外涉及纳税人、扣缴义务人及其他税务行政管理相对人的权利、义务，在本辖区内对征纳双方具有普遍约束力并能够反复适用的文件。我国现行大量适用的税收执法依据是税收规范性文件。目前税收执法依据主要存在以下问题：一是税收执法依据法律层次低。税收实体法除个人所得税、企业所得税是法律层次外，大都是法规和部门规章，同时大量的税收规范性文件成为税收执法的重要依据。税收规范性文件变化快，稳定性差。二是一些税收执法依据之间衔接不够或相互矛盾。表现在较低层次的执法依据与较高层次的执法依据相抵触，同一制定机关在不同时期制定的执法依据之间规定的前后矛盾，制定机关不同但法律效力层次相同的执法依据之间规定的不一致。三是少数税收执法依据缺乏操作性。如对个人出售自有住房并拟在现住房出售后1年内按市场价重新购房的纳税人，个人出售现住房所应缴纳的个人所得税税款，以纳税保证金形式向当地税务机关缴纳，税务机关将收取的保证金纳入专户存储。个人出售现住房后1年内重新购房后，按照购房金额大小相应退还纳税保证金。这一政策在实际执行不仅不方便操作，而且开设银行账户又受到其他规定限制，在实际执法中很难执行。四是没有权威、及时的税法解释。由于受多种因素的影响，人们在执行税法过程中对税法的理解不同，执行结果不同。对税收执法中存在的问题，缺乏权威、及时的解释。规范税收执法依据，一是要提高执法依据的层次。要逐步将部门规章上升到法律、法规，将规范性文件上升至法规、规章；要大幅3度减少各级税务机关制定税收规范性文件的数量。二是提高执法依据的质量。特别是要提高税收规范性文件的制定质量。三是加强对税收规范性文件制定工作的监督管理，及时清理、废除违规执法依据。四是改进对税收法律、法规、规章的解释。要象最高法院那样，对税收执法中遇到的具体问题进行具体的执法解释，建立由法制机构为主体的税法解释机制。五是建立税收规范性文件的审查、纠错机制。二、规范执法文书税务执法文书是税务机关为规范征纳双方税务法律行为和法律责任，依法制作的具有法律效力或法律意义的专用凭证和书面证明。税收执法文书对规范税收征纳关系，明确征纳法律责任，保障税务机关依法行政，保护纳税人合法权益都具有重要作用。在一定程度上讲，执法文书是否规范，直接决定执法行为是否规范；执法文书使用的好坏，直接决定执法水平的高低。作为一种具有法律效力的书面凭证，税务机关在税务行政执法中会大量地、频繁地使用，同时执法文书的质量也往往被执法机关和执法人员忽视。规范税收执法行为，提高执法水平必须重视规范税收执法文书制作、管理工作，从文书的设计、适用、制作、送达等诸环节加以规范。（一）文书式样要统一规范。文书式样设计要适应两种需要：一是从法治、规范、效率的原则出发，设计制定统一、规范的税收征管执法文书，统一税收执法文书的式样，统一税收执法文书的内容，统一税收执法文书的填写标准和具体的适用范围，以适应新的征管模式的需要，并及时加以补充修订。二是文书内容的设计，应适应信息化管4理和不同税收管理权限的需要。执法文书的内容既要保证税收执法的需要，又要方便基层使用，要合并、精简执法文书的种类和数量。（二）文书适用要统一规范。正确适用执法文书是正确执法的基础，选择使用文书必须准确、无误。文书适用选择必须与执法目地、执法行为、执法程序、执法事实相符。税收执法文书的各类很多，有对纳税人的对外执法文书，有对内部的执法文书；有税收征管法及其实施细则规定的执法文书；有行政处罚法规定的执法文书；有行政复议法、国家赔偿法规定的执法文书；有行政许可法规定的执法文书等等。这些文书都有具体的法定适用对象、适用环节和适用情形，必须根据具体执法事实、情形，选择相应的、准确的税务文书，保持执法行为、程序、事实和税务文书的一致性。上级税务机关应当制定统一的税收执法文书制作范本，供执法人员在制作文书时套用。（三）文书制作要统一规范。文书制作直接反映税务机关和税务人员的执法水平，许多行政诉讼案件的发生往往与执法文书制作不规范有关。制定执法文书：一是文字要严谨。制作填写式税务文书应首先熟悉、了解全部栏目以及各栏目中该填写的内容，不能漏填错填，摘要填写简明扼要、完整准确。制作叙述式税务文书，文字要规范、严谨，援引法律依据要正确、具体，作出的结论或意见要准确、明了，既要叙述事情的过程，又要分析判断，讲明道理。二是数据要准确。税务文书中的数据包括日期、税额、罚款以及相关数据间的逻辑关系等。制作税务文书的日期必须准确、无误，不得遗漏；按照法定程序制作的文书，其间隔日期还必须符合法定期限。各项目数额之间的逻5辑关系必须吻合，大小写一致。数据书写应工整、规范、符合撰写要求。三是手续要完备。税务文书制作完毕经核对无误后，制作人、审批人须履行签名、盖章手续。只有各项内容齐全、手续完备的税务文书，才能送达。四是要逐步使用信息化手段统一制作执法文书。过去大量的执法文书依靠手工填写，不仅效率低，而且差错多，成本高，直接影响执法质量。要从根本上提高执法文书的制作质量，必须开发统一的执法文书制作软件，运用统一的软件，统一制定执法文书，提高执法文书的制作的准确性。（四）文书送达要规范有效。送达税务文书必须按照法定方式、对象和手续进行。一是必须按法定方式送达。税收征管法实施细则规定的送达方式有5种，即：直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达和公告送达。在选择送达方式时，应视受送达人的具体情形，选择恰当、有效、快捷的方式。二是必须送给法定对象。税务文书的送达人、受送达人必须是法定、特指的对象。按照有关规定，送达人必须具有税务行政执法资格，且须2人（含2人）以上负责送达；受送达人是公民的，应当由本人直接签收；本人不在的，交由其同住成年家属签收；受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法人代表、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达有代理人的，可以送交代理人签收。当法定代表人不在时，应该与财务负责人或负责收件的人取得联系，并由其签收文书，以此来保证文书送达的合法性。三是必须履行法定手续。送达税务文书必须使用《送达回证》，做到“一书一证”。《送达回证》由送达人6写明送达文书名称、送达时间、送达地点并签名后，交由受送达人或规定的其他签收人签名或盖印并记明收到日期。当受送达人拒绝签收文书时，送达人应当邀请社区、居委会、村组等基层组织代表或其他人员到场，说明情况，在《送达回证》上注明拒收理由和日期后，交被邀请的见证人注明身份并签名或盖章，以明晰送达人、受送达人及见证人的责任，维护和保障税务文书的法律效力。三、规范执法程序税收行政执法程序是指税务机关实施税务行政执法行为所应遵循的方式、步骤、时间和顺序。税务机关及其执法人员在税收执法过程中不仅要遵守实体法规范的规定，同时要遵守程序法规范的规定，否则，同样要承担法律责任。税收执法程序并非可有可无，它是税务机关及其执法人员在实施税务执法过程中所必须遵循的法定程序，是由法律、法规根据客观规律预先设置的。如果执法机关及其执法人员违反这种程序而实施的行政执法行为就是无效的。因此执法程序直接关系到税收执法行为的合法性和有效性。税务行政执法程序最重要的原则和特征是程序法定，规范税收执法程序重点要把握好以下几个环节：一是严格执行法定程序。法律、法规赋予了管理相对人相应的权利，如征管法规定纳税人对税务机关所做出的决定，享受陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利；法律、法规也规定了行政机关执法所必须遵守的法定程序，如《行政处罚法》规定，行政执法机关及其执法人员在实施行政处罚时不遵守法定程序的，行政处罚无效。税务执法人员，在实施行政处罚前，不7按法定程序告知当事人陈述申辩权、听证权、复议权、诉讼权，或者将《税务行政处罚事项告知书》与《税务行政处罚决定书》同时发出，或者未等当事人提出听证请求的法定期限届满，就发出《税务行政处罚决定书》等行为在执法程序上都是不合法的。因此，在实施税务行政处罚时，必须严格按照《行政处罚法》的规定，告知当事人违法的事实、证据、处罚依据以及其所享有的法定权益，防止违反法定程序现象的发生。二是公开执法程序。这是一个具有很强的规范性和约束力的重要制度，将税收执法依据、执法信息、处理决定、执行裁决等公开，对于维护纳税人的合法权益，促进税务行政执法权的正确使用将起到重要保障作用。三是遵守执法时效制度。《税收征管法》、《行政处罚法》等法律、法规对执法时效均有具体的规定，对税务机关提高行政效率提出了要求，所以，税务部门在执法过程中必须严格按照国家规定的时效期实施执法行为。程序性制度对规范税收行政执法权起着重要作用，我们税务行政执法机关和执法人员都应该严格和规范税收行政执法程序，以达到依法治税的目的。四、规范执法标准规范执法标准就是解决执法人员“干什么”、“怎么干”的问题，根据全面推行税收执法责任制的要求，规范税收执法标准应主要抓好以下工作：(一)健全执法岗责体系。建立健全执法岗位职责是规范税收执法基石和重要要环节，岗位职责设定不好，就会出现职责不清、岗位不明等问题。在岗责体系具体设置上应按照依法分解执法权限，责权不8交叉、权力不失控、管理不缺位的原则，并结合征管、人事制度改革的客观情况，科学、合理的设置岗位、配置人力资源。划分责任时，要综合衡量每个执法岗位的职责权限，综合考虑各岗位工作量的大小，执法难易程度以及执法风险的大小，以此来划分执法责任，明确税收执法各种权力的行使边界，做到以事定岗、以岗定人、以岗定责、权责相当。（二）细化执法工作规程。作为规范执法的重要环节，工作规程是执法人员在履行岗位职责时，必须遵守的规定和操作程序，其设定必须在法定的前提下便于操作，对于税收执法工作的步骤、顺序、时限、形式和标准的设定要详细、具体。同时工作规程设定要处理好每个“接口”环节，力避出现盲区，使每个执法环节有机衔接，从而保证税收执法活动有序、规范、高效的运行。(三)要完善监督制约机制。规范税务执法的重要任务就是使正在发生或者将要发生的执法过错行为及时得到纠正，以确保税务行政执法权力行使的合法化。在做到对每一执法环节监督控制的同时，还应当做好各环节之间的相互监督，即对各执法环节实施双重监督，后一个执法权要素在执行过程中对前一个执法权要素的执行情况进行审查，最后一个执法权要素要对其前面的执法权要素执行情况进行全面审查。五、规范执法考核执法考核是通过内部考核、外部评议执法人员的执法行为，以执法质量作为奖惩依据的评价办法。根据税收执法责任制考核评议办法9的要求，对税收执法行为的考核采取内部考核和外部评议相结合的办法。内部考核是各级税务机关对所属各单位及税收执法人员的执法行为进行的考核。外部评议是纳税人和社会各界对各级税务