XXXX年CPA版本合并财务报表

2019/9/22高级财务会计重庆大学经济与工商管理学院张金若博士/副教授[e-mail]第26章合并财务报表2019/9/22目录第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节合并资产负债表第四节合并利润表第五节合并现金流量表第六节合并所有者权益变动表2019/9/22第一节合并财务报表概述2019/9/22合并财务报表：反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司编制个别财务报表2019/9/22一、合并范围的确定合并财务报表的范围应当以控制为基础加以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策（一般通过表决权来决定的）。3.控制的目的是为了获取经济利益,享有可变回报。4.控制的性质是一种权力。投资方对被投资方是否拥有权力判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别（1）相关活动；是对被投资方回报产生重大影响的活动购销、资产处置、金融资产管理、融资决策、研发活动、关键人事安排等被投资方可能有多方对不同活动拥有决策权的控制（2）如何对相关活动进行决策；例如，投融资决策（3）谁拥有现时能力主导（不一定要求实际行使权利）这些活动-实质性权利（相关活动决策权）和保护性权利例如，贷款方限制借款方再借款能力保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制（4）谁从这些活动中获得回报2019/9/222019/9/22三、控制的标准的具体应用1.母公司拥有半数以上的表决权表决权：对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。母公司拥有半数以上表决权，包括三种情况：2019/9/222019/9/22三、控制的标准的具体应用2.拥有其半数以下的表决权的情况与其他投资者有协议，拥有半数以上表决权；有时，持有被投资方半数以上投票权，但这些投票权并不具有实质性权利例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权例如，被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导重要决策必须三分之二以上表决权持有被投资方半数或半数以下表决权投资方持有的表决权相对于其他投资方持有表决权大小，以及其他投资者分散程度2019/9/222019/9/222019/9/22三、控制的标准的具体应用2.拥有其半数以下的表决权的情况与其他表决权持有人的合同安排2019/9/22三、控制的标准的具体应用3.确定能否控制被投资单位时，潜在表决权的影响如，A拥有B的45％的权益资本，除此之外，还拥有B的可转换债券，行使转换权力，可拥有B的10％的股权，如果当期时进行转换，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括将来的；应考虑影响潜在表决权的所有事项和情况；不仅要考虑本企业的潜在表决权，还要考虑其他企业或个人的潜在表决权；不仅要考虑可能会提高表决权，还要考虑降低本表决权；潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响分配比例。2019/9/222019/9/222019/9/22三、控制的标准的具体应用4.判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。母公司具有控制的决策权。母公司具有获取大部分利益的权力。母公司承担了大部分风险。2019/9/22四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论规模、子公司向母公司转移资金能力是否受限，不论业务性质。特别说明：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司也应将其纳入合并范围。2019/9/22四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围下列不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位2019/9/22例题下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。（2007年考题）A、甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业B、甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30％股份的被投资企业C、甲公司持有其43％股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D、甲公司持有其40％股份，甲公司的母公司持有其ll％股份的被投资企业E、甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业2019/9/22例题答案：ABCE解析：选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式原则，拥有控制权。2019/9/22第二节合并财务报表的编制程序2019/9/22编制程序（一）编制合并工作底稿。对个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，计算出合并金额。（二）过表、数据汇总（三）编制调整分录和抵销分录工作底稿，通过报表项目，而不是会计科目编制调整分录和抵销分录抵销的缘由（四）计算合并报表的合并金额（五）填列合并报表第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制）合并日编制合并资产负债表、利润表和现金流量表。编制合并资产负债表，只需要长期股权投资与子公司所有者权益母公司拥有的份额相互抵消即可。2019/9/22第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制）合并日2019/9/222019/9/22合并报表抵消分录借：股本20000资本公积8000盈余公积1200未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益64002019/9/22直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算（二）将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易有关项目抵消，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消（三）编制工作底稿基础上编制合并财务报表2019/9/22直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算调整时，自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年调整应该分享的净利润/净利润以外所有者权益的其他变动2019/9/222019/9/222019/9/22（二）抵消分录2019/9/22（二）抵消分录2019/9/22（三）合并财务报表的格式2019/9/22长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制）一取得子公司，购买日合并报表的处理（一）按照公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整。一般情况下，母公司对进行企业合并要对子公司资产负债进行评估，在合并报表中记录。例25-3，甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式购买取得A公司70%股权，定向增发1亿股普通股股票，面值1元，市场价格2.95元。母公司报表借：长期股权投资29500贷：股本10000资本公积195002019/9/22长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制）合并报表，将A公司资产负责按照评估价值进行调整，借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积40002019/9/22长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制）（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理（三）编制合并工作底稿，编制合并财务报表2019/9/222019/9/22长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制期末合并报表）首先，以购买日确定的各项可辨认资产负债、或有负责的公允价值为基础对子公司财务报表进行调整。其次，将母公司对子公司的长期股权投资成本法调整为权益法。再次，编制合并抵消分录；最后，编制合并工作底稿，编制合并财务报表。2019/9/22长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制期末合并报表）延续24-3例题，2019/9/222019/9/222019/9/222019/9/22根据资产负债公允价值调整相应的成本费用2019/9/22按照权益法调整长期股权投资2019/9/22长期股权投资与子公司所有者权益抵消借：股本20000资本公积12000盈余公积3200未分配利润5650商誉4300贷：长期股权投资32895少数股东权益122552019/9/22投资收益与子公司利润分配抵消，应收股利抵消2019/9/22延续25-4，20X2年A公司购买日资料同上，即，购买日A公司股东权益32000万元，其中，股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。A公司购买日应收账款BV3920万元，FV3820万元。存货BV20000万元，FV21000万元。固定资产BV18000万元，FV21000万元。截至20X2年12月31日，应收账款按照购买日公允价值收回，存货在当年全部实现对外销售，购买日固定资产增值是管理用办公楼，直线法折旧，剩余年线0年。2019/9/222019/9/222019/9/222019/9/22调整A公司年初未分配利润及有关项目，消除对A公司上一年度净利润的影响2019/9/222019/9/222019/9/222019/9/222019/9/22投资收益与子公司净利润抵消2019/9/222019/9/22内部交易抵消-债权与债务的抵销抵销的缘由1、初次编制时：债权债务抵销＋坏账准备抵销A、债权债务抵销借：应付账款（债权债务）贷：应收账款（债权债务）B、坏账准备抵销借：应收账款——坏账准备（计提的坏账准备）贷：资产减值损失2019/9/22例26—3P公司20×7年个别资产负债表（表26—2）中应收账款475万元为20×7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×7年个别资产负债表（表26—3）中应付账款500万元系20×7年向P购进商品存货发生的应付购货款。2019/9/22例26—3抵销分录为：（6）借：应付账款5000000贷：应收账款5000000（7）借：应收账款——坏账准备250000贷：资产减值损失2500002019/9/22二、债权与债务的抵销2、连续编制时：债权债务抵销＋坏账准备抵销A、债权债务抵销借：应付账款（债权债务）贷：应收账款（债权债务）B、坏账准备对本期期初未分配利润的抵销为什么？借：应收账款——坏账准备（上期内部计提的坏账准备）贷：未分配利润——年初C、坏账准备抵销借：应收账款——坏账准备（本期增加计提的坏账准备）贷：资产减值损失2019/9/22二、债权与债务的抵销2．其他债权与债务的抵销处理和应收账款类似如果债券从第三方手中购买，持有至到期投资中的债券投资与应付债券抵销时，出现的差额计入投资收益或财务费用。2019/9/22例26—4P公司20×7年个别资产负债表（表26—2）中预收账敞100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×7年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。2019/9/22抵销分录（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销：借：预收款项1000000贷：预付款项1000000（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销：借：应付票据4000000贷：应收票据4000