企业合并与合并财务报表新动态(1130)

东北财经大学傅荣2011年11月企业合并、合并财务报表动态关注IASB：IFRS3IFRS10企业会计准则研究2011.11新发布及修订发布或修订日期生效日期IAS1财务报表列报2011.62012.7.1或以后IAS24关联方披露20092011.1.1或以后IAS27单独财务报表2011.5.122013.1.1起IAS28联营和合营企业中的投资2011.5.122013.1.1起IFRS3企业合并2010.52010.7.1起IFRS7金融工具:披露2010.102011.7.1起IFRS9金融工具2009.112013.1.1起IFRS10合并财务报表2011.5.122013.1.1.起IFRS11合营安排2011.5.122013.1.1.起IFRS12在其他主体中的权益的披露2011.5.122013.1.1.起IFRS13公允价值计量2011.52013.1.1.起……IASB截至2011年6月30日企业会计准则研究2011.11新发布及修订发布日期生效日期备注IFRS3企业合并2004发布2008修订2010.5改进2004.3.312009.7.12010.7.12010.5的改进:澄清了过渡性规定，非控制性权益的计量，和尚未取代及自愿取代的以股份为基础的支付奖励IFRS10合并财务报表2011.52013.1.1取代《IAS27合并财务报表与单独财务报表》中有关合并报表的部分，完全取代《SIC12合并：特殊目的主体》IFRS11合营安排IFRS12在其他主体中权益的披露IAS27单独财务报表IAS28联营和合营企业中的投资（2011修订版）（2011修订版）与企业合并、合并报表有关的“一套五项”允许同时提前采用企业会计准则研究2011.11修订后的IFRS3、IFRS10的潜在影响项目对合并日盈利的影响对合并日净资产/商誉影响对合并后盈利的影响给与出售方的股票期权√√原已持有的被购买方的权益√√以固定份数的权益股份支付的或有对价√以固定金额的现金或股份支付的或有对价√√交易成本√√完全商誉√√或有负债√√对合并前已存在关系的结算√√√重组成本√出售方的补偿承诺√√购买或出售少数股权×*资料来源——普化永道：ApracticalguidetonewIFRSsfor2010国际财务报告实务指南——2010年的变化企业会计准则研究2011.111.企业合并的定义2.适用范围3.购买法的步骤4.合并对价的几个问题5.商誉、非控制性权益的计量问题6.反向购买7.其他问题IFRS3重点关注企业会计准则研究2011.11企业合并：——购买方获得一项或多项业务控制权的交易或事项——业务业务的定义业务的要素——购买方获得对被购买方控制权的方式：转移现金、现金等价物或其他资产承担负债发行权益提供多种形式的对价仅依靠合同形式实现，没有转移对价1.企业合并的定义企业会计准则研究2011.11适用范围——涵盖更多的交易类型通常的合并交易仅通过合同形成的合并共同主体的合并——不包括同一控制下的企业合并（准则项目有、近期不出台）——不包括合营企业的设立（对“新起点法”感兴趣，可能未来实施项目）2.适用范围核心原则:购买法企业会计准则研究2011.11Acquisitionmethod(2004年版:Purchasemethod)Stepsinapplyingtheacquisitionmethodare:[IFRS3.5]Identificationofthe'acquirer'–thecombiningentitythatobtainscontroloftheacquiree[IFRS3.7]Determinationofthe'acquisitiondate'–thedateonwhichtheacquirerobtainscontroloftheacquiree[IFRS3.8]Recognitionandmeasurementoftheidentifiableassetsacquired,theliabilitiesassumedandanynon-controllinginterest(NCI,formerlycalledminorityinterest)intheacquireeRecognitionandmeasurementofgoodwilloragainfromabargainpurchase3.购买法的步骤与修订前相比，取消了对被购买方整体公允价值的计量，增加了确认和计量商誉的独立步骤。企业会计准则研究2011.11(2004年版:Purchasemethod)Stepsinapplyingtheacquisitionmethodare:[IFRS3.5]Identificationofthe'acquirer'–thecombiningentitythatobtainscontroloftheacquiree[IFRS3.7]Determinationofthe'acquisitiondate'–thedateonwhichtheacquirerobtainscontroloftheacquiree[IFRS3.8]计量被购买方的公允价值确认和计量取得的资产和承担的负债3.购买法的步骤企业会计准则研究2011.11——交易成本4.合并对价的几个问题最重大的修改:合并对价——并购前原已持有股权——或有对价——给雇员或被购买方原股东的或有支付安排关键:是否、如何计入合并对价？直接合并费用计入当期损益,不计入合并对价按合并日公允价值重新计量,计入合并对价,变动计入当期损益确认为合并对价与否?如何后续计量?或有对价?还是独立交易?确认或有对价的结果：直接影响商誉企业会计准则研究2011.11商誉、非控制性权益的计量——计量原则——完全商誉法完全商誉法：——含义：非控制性（少数股东）权益按照公允价值计量，并且在合并交易中确认相应的商誉——结果：增加净资产报告价值（确认的非控制性权益和商誉将同时增加）——难度：非控制性权益公允价值的确定——容易：商誉减值测试——建议：计划的，计划将来收购全部少数股权的，现在采用全部商誉法5.商誉、非控制性权益的计量企业会计准则研究2011.116.反向购买问题——什么是反向购买——反向购买中合并成本的确定——反向购买中合并报表的编制原则思路:——线索：主体界定的“错位”——焦点：资本报告的“错配”——延伸：少数股东的“换位”个人体会企业会计准则研究2011.117.其他问题(略)其他问题——购买中已存在的或有负债——卖方补偿——对合同的分类与重估——增加的披露要求企业会计准则研究2011.11IFRS10：重点关注1.单一的合并基础：“控制”2.少数股东权益：视为“非控制性权益”3.在子公司中的所有者权益变动合并理念“实体观”企业会计准则研究2011.111.合并基础——控制“控制”的三要素主导被投资者的权力（power）面临可变回报的风险或取得可变回报的权利（rights)利用权力影响回报的能力（ability）同时具备控制定义：——Aninvestorcontrolsaninvesteewhentheinvestorisexposed,orhasrights,tovariablereturnsfromitsinvolvementwiththeinvesteeandhastheabilitytoaffectthosereturnsthroughitspowerovertheinvestee企业会计准则研究2011.11合并基础——控制四种有分歧的情况下如何识别“控制”与否未持有占多数表决权时控制被投资者特殊目的主体及“经济实质”概念的应用涉及委托人及代理关系的问题对保护性权利的考虑企业会计准则研究2011.112.以前少数股东权益:现被视为非控制性权益实体观下，所有股东都是权益资金的提供者所有涉及股东的交易，都采用相同的会计处理方法子公司的少数股东权益在报告主体中应为非控制性权益MinorityinterestsNon-controllinginterests(NCIs)企业会计准则研究2011.113.在子公司中的所有者权益变动比较：未丧失控制权的股权处置与丧失控制权的股权处置比较：未丧失控制权的股权处置与收购非控制性权益比较：丧失控制权的股权处置与多次交易实现合并企业会计准则研究2011.11比较1：处置子公司部分股权——丧失控制权与否？未丧失控制权“权益交易”(equitytransactions)——合并报表如何报告？丧失控制权70%80%-10%30%-50%母子公司关系变为投资者与被投资者关系——合并报表如何报告？企业会计准则研究2011.11权益交易：界定“权益交易”的界定：——transactionswithownersintheircapacityasowners“权益交易”比较：——未丧失控制权的处置部分股权——收购非控制性权益（视为treasuretransaction）企业会计准则研究2011.11比较2：未丧失控制权的股权处置与收购非控制性权益收购非控制性权益70%80%60%+10%-10%处置部分股权未丧失控制权共同点：结果：保留控制权性质：“权益交易”企业会计准则研究2011.11——Anydifferencebetweentheamountbywhichthenon-controllinginterestsareadjustedandthefairvalueoftheconsiderationpaidorreceivedisrecogniseddirectlyinequityandattributedtotheownersoftheparent.——对控制性权益和非控制性权益的账面金额进行调整，以反映它们在子公司中相对权益的变化；——非控制性权益的调整额与所支付或收到的对价的公允价值之间的差额，直接在权益中确认并归属于母公司的所有者。权益交易：合并信息进一步解释：——”差额”作为股东权益的增加或减少，不确认损益——不涉及对合并商誉的进一步确认企业会计准则研究2011.1190%30%丧失控制权的部分股权处置共同控制或重大影响控制个别报表:——处置部分确认处置损益——剩余投资调整至权益法企业会计准则研究2011.1190%30%丧失控制权的部分股权处置：合并报表共同控制或重大影响控制①终止确认：——前子公司资产（包括商誉）、负债——前子公司的非控制性权益②剩余股权的报告：——以丧失控制权日的公允价值计量③投资收益的计量：——原持有权益的全部利得或损失不再存在母子公司关系新的投资者—被投资者关系应予以初始确认按权益法报告企业会计准则研究2011.11多次交易达到合并处置部分股权丧失控制权90%30%0比较3；丧失控制权的股权处置与多次交易实现合并合并报表中：——合并日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益——合并日将商誉作为残值计量一次控制权：从无到有控制权：从有到无共同点：相关利得或损失计入当期损益案例：ST中葡处置新天房产（丧失控制权）VS广聚能源收购深圳亿升（两次交易达到合并）企业会计准则研究2011.11其他原因（非处置）导致丧失控制权的情形归纳子公司受到政府、法院、管理当局或监管机构的控制合同协议到期（一项交易的终止）引申1:子公司向第三方发行新的所有者权益企业会计准则研究2011.11引申2:————控制成本法————共同控制、重大影响权益法————重大影响以下————23长期股权投资（成本法）可供出售金融资产451成本法权益法（长投）成本法可供出售金融资产权益法的起点？追溯调整不追溯调整成本法与权益法转换：是否追溯调整？企业会计准则研究2011.11在合并报表中，对于持有的子公司股权变动：保留控制权——相关损失或利得直接计入权益丧失控制权——相关