中美应对财务报表欺诈的政策剖析与比较

中美应对财务报表欺诈的政策剖析与比较摘要：近年来，公司在粉饰会计报表方面的手段日趋多样化，且表现出一定的隐蔽性。为了帮助注册会计师更好地识别财务欺诈所导致的财务报表重大错报的风险，中美两国注册会计师协会在广泛深入研究的基础上，分别颁布了应对政策。本文在对中美两国有关政策研究的基础上，剖析了引发财务欺诈的各种因素，及其所反映出的新变化和新要求，并对这些政策作了比较。关键词：财务欺诈；审计技术提示；审计准则说明引言作为舞弊的主要形式，财务欺诈不仅会导致会计报表的不实反映，而且也会对会计报表使用者产生巨大的危害；另外，公司粉饰会计报表的手段日趋多样化且表现出一定的隐蔽性，也使得注册会计师按照正常的审计程序难以发现公司可能存在的财务欺诈行为。因此，如何有效地审计财务报表中存在的各种欺诈行为，便成为世界各国会计审计界关注的热点和难点问题之一。进入新世纪以来，中国国内发生了以“银广厦”为代表的一系列重大财务欺诈案，美国则发生了“安然”、“世通”等著名跨国公司以及世界著名会计公司“安达信”的特大财务丑闻和审计失败案件。这些案件的发生，不仅在中美两国学术界引起了极大的震动，专家学者纷纷加以深入研究，而且也引起中美两国行业组织———注册会计师协会的关注。在及时认真地分析各种财务欺诈行为，借鉴以往经验，并广泛征求意见后，中国注册会计师协会于2002年7月颁布了名为《审计技术提示第一号———财务欺诈风险》的审计指导性原则[1]，美国注册会计师协会则于2002年10月发布了与审计准则说明第82号（SASNo.82）题名一样的审计准则说明第99号（SASNo.99）《财务报表审计中对欺诈的关注》。[2，3]1中国审计技术提示第一号的内容解析中国注册会计师协会颁布的审计技术提示第一号，是在吸收总结国内外经验教训，并借鉴国内外研究成果的基础上，本着与时俱进，不断创新的精神，朝着积极建立适合自己应对财务报表欺诈的审计责任体系的方向迈出的重要一步。这份技术提示总结了9大类54种可能导致公司进行财务欺诈或表明公司存在财务欺诈风险的因素，特别强调了注册会计师在执行公司会计报表审计业务时，应当从这些因素出发，保持应有的职业谨慎，充分关注各种财务欺诈及其风险的存在。审计技术提示第一号的主要内容可分为三个方面：1.1财务状况不佳导致的财务欺诈风险因素目前，对大多数公开上市公司而言，不论其如何运作，怎样发展，选择何种会计政策，其首要目标就是实现股东价值最大化。因此，财务状况的稳定或盈利能力的良好对上市公司十分重要。如果企业由于竞争激烈或市场饱和、难以适应技术变革等原因导致利润下降，或者由于其它方面的原因引致会计报表项目、财务指标异常或发生重大波动，企业若将这些负面的财务信息如实报告给投资者，会使投资者做出企业经营状况恶化、经营风险加大的结论而给企业所有者的价值造成不利影响。在这种情况下，企业为了维护其股票市价的稳定，就有可能通过会计作假等财务欺诈手段提供虚假的会计信息。1.2管理当局所导致的财务欺诈风险因素瓦茨和齐默尔曼经研究认为，企业的管理层及经理人员的个人收益，一般是与企业的经营情况、特别是与盈利等会计指标紧密联系的。[4]另外，在市场经济条件下，企业的内外部利益集团从自身的角度出发，特别是当这些利益集团对公司形成各种过高期望时，例如要求企业管理层完成设定的获利目标或增长速度、提高每股股票的市价、摆脱被证券监管机构特别处理的境况等，就会通过各种有形无形的方式向企业的管理当局施压。在这种情况下，企业的管理当局为了维护自身利益，就有可能会通过会计造假甚至财务欺诈等手段来影响会计利润，美化财务状况以迎合各方利益，摆脱可能的困境。一般来说，企业管理层的企业经营理念和经营风格可分为两大类，一类是稳健型，一类是冒进型冒进型的企业管理层十分在乎财务报表形式上好看，喜好采用冒进型的会计原则。在这种情况下，企业管理层就往往倾向于采用欺诈手段达到美化财务报表的目的。1.3行业经营与交易事项的特殊性同公司治理与内部控制的缺陷所导致的财务欺诈风险因素审计技术提示第一号之所以要求注册会计师对一系列可能存在欺诈风险的特殊方面予以特别关注，是基于以下原因：1）在新经济时代，许多企业的产品具有高技术附加值、低生产成本的特点，特别是那些研究开发费用极高的公司。因此，这些作为无形资产的研发费用是记入当年，还是记入第二年，对公司的利润影响很大。2）发生财务欺诈丑闻的上市公司有相当数量是通过关联交易来虚构利润，而关联交易通常只有交易形式而欠缺经济实质，交易的价格及付款条件有时也很特殊，在公司经营困难之际，不难发现有些交易的对方实质上根本没有能力或动机完成该笔交易。3）这些上市公司在定期对外公告时，常在报告当日或前数日对分录作重大调整或完成非常交易。非常交易包括出售非经常性营业的资产、重大或不寻常的期末收益、推出新的期末促销计划或处置公司的某一部门。由于这些类型的交易或调整，超出了公司的正常经营业务，因此公司内部控制制度不易发挥制衡作用，极有可能产生重大的财务欺诈风险。从当前情况来看，中国许多上市公司在法人治理结构上存在缺陷，股权比较集中，极易发生“内部人”控制现象，即由控股股东完全操纵董事会、管理层和监事会。在这种情况下，控股股东出于自身利益有可能迫使公司管理层采取严重违反诚信原则的行为，如通过篡改会计记录、有意忽略财务会计报表中的重要信息等欺诈行为达到不可告人的目的。公司建立内部控制制度的本意是要达到合理确保公司财务信息的可靠性、经营活动的有效性和效率性及对法律法规的遵从性。一旦上市公司内部控制薄弱、管理松弛就极易导致挪用公款、私调资金等谋取个人私利的行为。为了掩盖这些不法行为，一些从事非法活动的人员必然在公司报表编制、公司经营活动的定期披露上采取种种欺诈的手段。2美国SASNo.99的主要内容的新变化和新要求SASNo.99作为AICPA（美国注册会计师协会）全面反欺诈和建立公司责任程序的一个组成部分，在扩大审计业务小组制定计划和执行审计工作的职能方面迈出了一大步。2002年10月AICPA总裁BarryC.Melancon在秋季理事会上作了精彩的演讲，演讲的第三个主题就是“关于欺诈问题的重要性以及美国会计界正如何解决这一重要问题”。[5]AICPA通过不懈的努力，做出了一系列富有成效的改进，新的应对财务报表欺诈的审计准则说明（SASNo.99）于2002年12月15日正式实施。SASNo.99的正文由10部分组成，有83条细节说明，主要内容所反映的新变化和新要求可概括为：2.1集体讨论存在重大错报风险的重要性、重新归纳欺诈的特征和强调职业怀疑性的运用SASNo.99要求审计业务小组在审计过程中应对被审计对象可能欺诈的方式和从哪些方面进行欺诈等进行讨论交流。为此，SASNo.99首次在审计文献中引入了“头脑风暴法”（brainstorming），即“集体讨论”的概念。这表明在公司欺诈手段和方式走向愈来愈隐蔽、高明、多样化的今天，单凭一个审计人员的能力无法发现或辨认财务报表中所可能隐藏的由于欺诈所导致的重大错报；只有集众人之智，合众人之慧，群策群力，在整个审计工作过程中彼此之间进行有效的交流才能够较好地完成工作。SASNo.99将SASNo.82中列举的大量欺诈性因素的解释性说明重新归纳为三个主要特征：1）动机/压力（incentive/pressure）；2）机会（opportunity）；3）自我合理化/态度（rationalization/attitude），即企业管理当局或雇员持有一种被歪曲了的道德观，使有违社会诚信原则的欺诈行为自我合理化或类似的态度。SASNo.99同时指出注册会计师在从事审计业务时应保持职业的怀疑态度，特别提醒注册会计师要摒弃一些倾向，即根据过去的经验相信被审计对象诚实和正直。可以说，SASNo.99将职业的质疑态度前所未有地放到了十分重要和突出的位置上。另外，SASNo.99也要求注册会计师在从事审计工作中要进行“换位思考”，即站在财务欺诈者的角度思考如何进行欺诈而不被抓住，通过这种思考能够帮助注册会计师找出问题之所在。当然，SASNo.99也指出注册会计师在进行调查时向不同的人问同一个问题，并比较不同的回答来识别出对该问题反应的一致之处或矛盾之处，这样有助于注册会计师识别可能存在的欺诈风险。2.2判别和评估财务欺诈风险，并对风险做出反应SASNo.99要求注册会计师利用前一程序收集的资料，判别欺诈可能导致的财务报表重大错报的风险。特别强调注册会计师在进行收集信息时要进行职业判断，同时从四个方面予以考虑，即风险的类型（是同欺诈型的财务报表编制相关还是同资产的挪用相关），风险的重大性（风险是否相当大以致于出现财务报表重大错报的可能后果），风险的可能性（导致财务报表重大错报的可能性），风险的渗透性（潜在的风险是否已渗入到整个财务报表当中或者特定的声明、账户以及交易中）。另外，同SASNo.82对财务欺诈风险进行判别相比，SASNo.99对风险的判别又新增加了两条要求：1）推定不适当的收入是一种风险。大量带有欺诈性质的财务报告都涉及不适当收入的确认，因此，SASNo.99要注册会计师“应当通常的”推定同收入确认相关的欺诈所导致的财务报表重大错报的风险。如果注册会计师没有将不适当的收入确认为引致财务报表重大错报的风险，那么注册会计师就应该说明理由。2）关注管理层凌驾内部控制之上的风险。SASNo.99指出，即使存在注册会计师无法辨别出一些财务欺诈导致财务报表重大错报的风险，管理层凌驾内部控制之上的风险仍然是可能存在的，因为这种风险无法预测，所以，SASNo.99要求注册会计师在制定审计计划时应予以充分考虑。SASNo.99要求注册会计师首先应对内部控制的五个相关组成要素（即控制环境，风险评估，控制活动，信息交流，监控五个要素）有全面深刻的理解，同时也强调了SASNo.55中所指出的无论是人工还是自动进行的控制都存在着被巧妙回避的风险。[6]注册会计师在评价被审计单位对已识别欺诈风险而实施的有关计划和控制的有效性后，应考虑这些计划和控制是减轻已识别的欺诈风险还是由于这些计划和控制存在特定缺陷反而加剧了已识别的欺诈风险。注册会计师再据以对已识别的财务欺诈做出反应，根据情况对审计工作的具体方式和程序进行调整。2.3收集评估审计证据以及同相关各方交换意见SASNo.99要求注册会计师在收集和评估审计证据的过程中应秉持专业怀疑的态度，同时提醒注册会计师即使在审计的实质性程序阶段或者在复查阶段中，都有可能存在着未能发现的财务欺诈的风险，并提供了与此相关的事例说明。另外，新准则要求注册会计师应评估那些并非是导致重大错报的财务风险可能产生的影响，特别是涉及相关岗位的人员时更应如此。值得注意的是，当注册会计师无法确定欺诈风险的大小时，SASNo.99建议注册会计师采取下列步骤：1）尝试获得更多的证据；2）考虑审计工作在其他方面的应用；3）同相当级别的管理人员和审计委员会讨论下一步工作所应采取的程序和方法；4）向法律顾问咨询。新准则也向注册会计师建议当由于财务欺诈所导致财务报表重大错报的风险巨大时，注册会计师考虑从审计业务中或审计小组中退出时所应采取的方法和措施，因为出现重大欺诈风险通常是由管理阶层造成的，而且公认的审计准则也不是为侦察管理阶层的阴谋而设计的，这一要求也为注册会计师的自我保护提供了积极的指导。同时，SASNo.99要求注册会计师同被审计单位的管理层、审计委员会和其他相关各方就欺诈问题交换意见，以达到共同防止欺诈的目的。3中美应对财务报表欺诈的政策比较3.1中美两国相关经济背景、证券市场运行分析中美两国在本国公司出现大量的欺诈丑闻后，先后颁布了应对财务报表欺诈行为的政策措施，这不仅仅是公司本身的问题，而且暴露出了两国在经济背景、证券市场运行等方面存在的问题。因此，对两国应对财务报表欺诈的政策进行比较就不能不关注两国的经济背景、证券市场运行的情况。3.1.1中国经济背景、证券市场运行分析中国改革开放二十多年，走了一条计划与市场此消彼长的双轨制增量渐进改革之路，虽然采用的是