合并财务报表管理

合并财务报表管理本章主要内容合并财务报表概述合并范围的确定合并财务报表编制的前期准备事项及其程序内部会计事项与抵销分录投资性内部会计事项的抵销往来性内部会计事项的抵销交易性内部会计事项的抵销所得税会计相关的抵销处理合并现金流量表的编制本期增加子公司和减少子公司的合并处理2学习目标本章将介绍合并财务报表合并范围的确定以及合并财务报表的编制和列报等内容。通过学习，应理解合并财务报表的合并范围同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理非同一控制下对长期股权投资与所有者权益的合并处理掌握合并财务报表内部交易的合并处理业务34.1合并财务报表概述合并财务报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况，经营成果及现金流量的财务报表。44.1.1合并财务报表的组成合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表，（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。1.合并资产负债表（简称合并01表）。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。2.合并利润表（简称合并02表）。各并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。3.合并现金流量表（简称合并03表）。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。4.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表，简称合并04表）。合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。5.附注64.1.2合并财务报表的编制原则合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般有原则和基本要求。这些基本要求包括真实可靠、内容完整。合并财务报表又与个别财务报表不同，它反映母公司和子公司组成的企业集团整体财务情况，反映的是若干个法人共同形成的会计主体的财务情况。因此，合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：4.1.2合并财务报表的编制原则以个别财务报表为基础编制一体性原则重要性原则4.2合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素（1）拥有对被投资方的权力；（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；具体来说，投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实和情况，当且仅当投资方同时具备上述三个要素时，投资方才控制被投资方。如果事实和情况表明上述控制三要素中的一个或多个发生变化，则投资方要重新判断其是否控制被投资方。4.2.1确定投资方对被投资方是否拥有权力在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：相关活动；如何对相关活动进行决策；哪一方拥有现时能力主导这些活动；哪一方从这些活动中获得回报；1.识别被投资方的相关活动及其决策机制相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于下述活动：（1）商品或劳务的销售和都买；（2）金融资产的管理；（3）资产的购买和处置；（4）研究与开发；（5）确定资本结构和获取融资1.识别被投资方的相关活动及其决策机制值得注意的是，应关注的活动应是对被投资方的回报具有重大的影响的活动，而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。这对于判断并非通过投票权或类似权力主导的被投资方，且被投资方中可能有多方对不同活动拥有决策权的控制来讲尤其重要。总之，在实务中，须在考虑所有相关事实和情况后进行判断。1.识别被投资方的相关活动及其决策机制判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是了解此类活动的决策机制。就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：（1）就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；（2）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。1.识别被投资方的相关活动及其决策机制被投资方的相关活动通常有多个，并且可能不是同时进行。当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资回报产生重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权利。在判断哪个投资方对被投资拥有权利时，投资方考虑的因素可能包括：（1）被投资方的设立目的；（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；（3）各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，分别对被投资方回报的影响程度；（4）投资方对于可变回报的风险敞口的大小。2.赋予投资方对被投资方权利的权利（1）主导相关活动的现时权力权力来源于权利。为拥有对被投资方的权力，投资方必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动。因此，权力的判断应以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础；特别是准则不要求投资方式及行使其权利。拥有现时权力主导被投资方相关活动的投资方拥有主导被投资方的权利，即使其主导的权利尚未被行使。相反，投资方曾经住到被投资方相关活动的证据有助于确定投资方是否拥有权力，但是凭此类证据本身不足以得出投资方是否具有主导被投资方的权利的结论。2.赋予投资方对被投资方权利的权利（2）赋予投资方对被投资方权力的权利方式投资方对被投资方的权利可能源自各种权利。例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予被投资方的权力。通常情况下，当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续的进行实质性决策时，表决权或类似权利（单独或结合其它安排）将赋予投资者权力。在一些情况下，表决权不能对被投资方回报产生重大影响（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。在这种情况下，投资方应判断相关合同安排，考虑被投资方的设立目的，并综合考虑下文所述的在确定投资方是否拥有充足的权利使其获得对被投资方的权力比较困难时需要考虑的各项因素，以确定其是否拥有充足的权利使其获得被投资方的权力。2.赋予投资方对被投资方权利的权利（3）实质性权利和保护性权利实质性权利。在判断投资方是否拥有对被投资方的权利时，应仅考虑投资方及其他享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行驶的可执行的权利。实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。保护性权利。保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。3.权利源自于表决权（1）持有被投资方半数以上表决权当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。3.权利源自于表决权（2）持有被投资方半数以上投票权但无权力投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力：确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例，例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进一步的分析与判断。3.权利源自于表决权（3）持有被投资方半数或半数以下表决权持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对被投资方的权力。①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。②与其他表决权持有人的合同安排。③其他合同安排产生的权力。④投资方和其他方持有的潜在表决权。⑤其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况3.权利源自于表决权（4）潜在表决权在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。确定潜在表决权是否给予其持有者权利时所需考虑的因素包括：①潜在表决权是否为实质性表决权。在分析控制时，仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权。②投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。③潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计。这包括分析相关工具和安排的条款与条件，以及投资方接受这些条款与条件的期望、动机和原因。4.权利源自于表决权之外的其他权利在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品，资产支持融资工具，部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。结构化主体通常具备下列特征中的部分或全部：（1）经营活动受到限定；（2）设立和运作目标受到限定，通常为事先确定的单一目标，如为了在一项租赁交易中获得节税利益，从事研究开发活动，为主体提供资本或资金来源，或者将与该结构化主体的资产相关的风险和收益转移给投资者从而向投资者提供投资机会等；（3）在不存在次级财务支持情况下，其所拥有的权益不足以为所从事的活动提供资金；（4）以多项基于合同而互相关联的工具向投资方进行融资，导致信用风险集中或其他风险集中。4.权利源自于表决权之外的其他权利合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的，子公司是指被母公司控制的主体，子公司的类型也包括基于源自表决权之外的其他权利而对其拥有权力并据此享有或承担可变回报的主体。此外，由于结构化主体的权力并非源自于表决权或类似权利，并且通常还具备上述典型的常见特征，这无形中加大了投资方分析此类主体的相关活动和是否对该类主体具有权力的判断难度。投资方需要结合下列四项因素进行进一步的分析：（1）在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其设立活动的参与度。（2）考虑其他相关合