第三章企业合并与合并会计报表

第三章企业合并与合并会计报表本章介绍了企业合并的方式，阐述了企业合并的两种会计处理方法，购买法和权益结合法；系统介绍了控股合并条件下编制合并会计报表的合并理论和基本原理；股权取得日合并会计报表的编制方法和股权取得日后合并会计报表的编制。本章范围学习目标★了解企业合并动因和企业合并的方式★理解企业合并的方式与企业合并会计方法的关系★掌握企业合并中购买法和权益结合法的基本原理及会计处理★理解合并会计报表的编制基础和合并理论★明确合并会计报表的合并范围★掌握合并会计报表的编制方法第一节企业合并及会计处理问题第二节企业合并过程的会计处理第三节合并会计报表的基本原理与方法第四节股权取得日合并会计报表的编制第五节股权取得日后合并报表的编制第一节企业合并及会计处理问题一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经营权，将各独立的企业组成一个经济实体或一个企业集团的行为。目的在于优化经济资源的配置和组合，调整产业结构，提高经营综合效益和规模效益，推动社会生产力的发展。一、企业合并的涵义与动机企业合并:降低生产经营成本降低风险取得无形资产尽快进入市场二、企业合并的形式按合并的法律形式分类按照企业合并所涉及的行业分类按照企业合并的性质分类吸收合并控股合并纵向合并混合合并横向合并购买性质合并股权联合性质合并创立合并按照企业合并前后是否受同一方控制分类同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并:参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性非同一控制下的企业合并:参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方控制三、企业合并的会计问题企业合并过程的会计处理：购买法和权益结合法合并过程的会计处理企业合并后的会计处理：合并方式不同，会计处理方法不同合并以后的会计处理第二节企业合并过程的会计处理一、购买法（一）购买法的基本原理购买法是假定企业合并是一个企业取得另一个企业净资产的一项交易，与企业购置普通的资产交易基本相同。购买成本购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担的债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用作为购买成本。一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产或承担的负债及发行权益性证券的公允价值.通过多次交换交易实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,应当计入合并成本可辨认净资产公允价值：可辨认净资产为可辨认资产公允价值与负债公允价值的差额。可辨认资产与负债公允价值的确定：货币资金有价证券应收款项存货固定资产有活跃市场的—市场价格没有活跃市场—估价负债或有负债短期负债—按帐面价值长期负债—按适当折现值—在购买日能可靠计量的，确认为预计负债二、权益结合法要点按被并企业原账面值入账被合并企业合并前盈利并入合并企业报表换入与换出股本账面值差额调整股东权益（一）权益结合法的基本原理由于合并各方将企业作为各合并企业股东权益的一种联合，而不视作购买行为，因此，参与合并的各企业的资产、负债按原来的账面价值记录，合并结果不会产生商誉或负商誉。合并过程的费用递减合并后的净收益我国最新《企业会计准则》规定：对同一控制下企业合并应采用权益结合法核算；非同一控制下企业合并按购买法组织核算。第三节合并会计报表的基本原理与方法（一）编制合并会计报表的意义以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（个别会计报表）为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的财务报表称为合并财务报表。一、合并财务报表的意义和构成从企业自身角度看为母公司的股东提供决策所需信息为母公司的债权人提供决策所需信息为经营管理者提供决策所需信息从企业外部看对外提供反映母、子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息有利于避免企业集团利用内部控股关系人为粉饰会计报表（二）合并会计报表的构成1．合并资产负债表2.合并利润表及利润分配表3．合并现金流量表4．合并所有者权益变动表5.附注二、合并会计报表的合并理论所有权理论：所有权理论也称业主权理论，依据所有权理论，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。经济实体理论亦称实体理论。依据经济实体理论，母、子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，形成了母公司理论。母公司理论是站在母公司的角度来看待母公司与其子公司之间的控股关系的合并理论。经济实体理论：母公司理论：4．投资采用权益法核算母公司与子公司三、编制合并会计报表的前提条件1．会计报表决算日和会计期间一致2．会计政策一致3．编报货币一致编制合并会计报表的条件必要条件：母子公司关系判断标准：实施控制控制不同于影响控制是一种权利目的是为获取利益四、合并会计报表的范围※以所有权方式控制的概念:有权决定一个企业的财务和经营政策并能以此取得利益（一）应纳入合并会计报表的子公司我国准则明确:合并会计报表的范围应当以控制为基础控制的途径※以所有权和其他方式※以法律或协议方式※直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业1．母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业※直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；※间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，2．母公司控制的其他被投资企业※通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；※根据章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营决策；※有权任免权力机构多数人员；※在董事会或类似权力机构会议上拥有半数以上表决权1．过表2．加总填入合计数3．编制抵消分录4．计算合并数第四步:根据合并工作底稿编制合并会计报表五、编制合并会计报表的一般程序第一步:将母公司对子公司长期股权按权益法调整第二步：编制抵消分录；第三步:编制合并工作底稿；合并工作底稿的编制程序第四节股权取得日合并会计报表的编制要点：※购买价与被购企业净资产不等，在商誉项目列示一、购买法※将取得股权视为购买一项净资产2.购买价大于与被购企业可辨认净资产公允价值3.购买价小于与被购企业可辨认净资产公允价值1.购买价等于与被购企业可辨认净资产的公允价值※股权取得日的合并会计报表，只需要将子公司净资产的账面价值作为母公司的长期股权投资成本，而不需要按公允价值对子公司的资产、负债进行评估，因而不会产生商誉。二、权益结合法权益结合法下，一般由母公司增发股票换取子公司的全部股份，以取得子公司的控股权。第五节股权取得日后合并报表的编制合并会计报表抵消分录的类型包括：（1）各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。（2）利润分配表中各子公司当年利润分配与母公司当年投资收益抵消。（3）母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。一、股权取得日后首期合并会计报表的编制（一）全资子公司1.子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消2.子公司利润分配与母公司投资收益抵消。(二)非全资子公司在第二期以及以后各期连续编制合并会计报表时，不仅要抵消企业集团在本年度发生的股权投资和内部交易事项，还要考虑以前年度企业集团内部业务对本年度个别报表的后续影响。二、股权取得日后连续各期合并会计报表的编制三、合并现金流量表编制方法合并资产负债表+合并利润表→合并现金流量表母公司现金流量表+子公司现金流量表→合并现金流量表特殊问题：子公司与少数股东之间的现金流动四、合并所有者权益变动表1、母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消。2、母公司对子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消。3、母公司与子公司、子公司之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵消。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目。五、合营企业合并会计报表的编制对于共同控制的合营企业的会计处理，理论界有两种不同的看法：一是采用权益法核算，不将合营企业纳入集团公司的合并范围；另一种是在采用权益法的基础上，将合营企业纳入合并范围，但合并方要求采用比例合并法。我国通常的做法是采用权益法进行会计处理。