第三章合并会计报表

12019/9/221第三章合并财务报表P64AS33•主要内容：（1）掌握合并财务报表的概念；（2）掌握合并财务报表的编制程序（3）掌握合并财务报表范围的确定原则；（4）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（5）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（6）掌握合并报表的内容、格式和编制方法；控股合并2第一节合并财务报表概述P64一、合并财务报表的含义和特点二、合并财务报表的种类三、合并财务报表的合并理论四、合并财务报表编制的前提条件五、合并范围的确定六、合并财务报表的编制程序3合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。意义P65一、合并财务报表的含义和特点P64（一）合并财务报表的含义P644（二）合并财务报表的特点p65（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）5二、合并财务报表的种类P66股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同62019/9/226关注：不同的合并理论基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系？合并理论之间的差异主要表现在何处？三、合并财务报表的合并理论P6772019/9/227（一）所有权理论三、合并财务报表的合并理论站在母公司股东的角度看待母、子公司之间的拥有关系母、子公司之间的关系：拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的：向母公司股东报告信息。主张：采用比例合并法编制合并报表。82019/9/228（二）经济实体理论三、合并财务报表的合并理论母、子公司之间的关系：控制与被控制的关系，编制合并报表的目的：向所有合并主体报告信息。主张：采用全额合并法编制合并报表。站在集团（经济实体）的角度看待母、子公司之间的控制关系92019/9/229（三）母公司理论三、合并财务报表的合并理论站在母公司股东的角度看待母、子公司之间的控制关系母、子公司之间的关系：控制与被控制的关系，编制合并报表的目的：向母公司股东报告信息。该理论主张：采用比例合并法编制合并报表，将少数股东权益视为普通负债列示。102019/9/2210国外：我国：三、合并财务报表的合并理论采用的主要是母公司理论。如美国、英国、IAS的规定原规定也基本采用母公司理论，2006年33号准则规定更偏重于经济实体理论。112019/9/2211统一母子公司的报表决算日和会计期间统一母子公司采用的会计政策（对子公司个别报表调整）统一母子公司的编报货币对子公司的长期股权投资按权益法调整收集编制合并财务报表的相关资料个别财务报表、内部交易资料、子公司所有者权益变动和利润分配资料……四、合并财务报表编制的前提条件p6812五、合并范围的确定P69合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围确定基础：控制重点问题：控制认定的原则注意“潜在”表决权子公司的定义13（一）“控制”的认定原则及其认定P69控制认定原则：具体认定：☞投资方持有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权（见下举例）☞投资方持无半数以上股权但能控制被投资方的情形142019/9/2214•例如，A企业2007年12月1日拥有B企业4900万股有表决权的普通股，B企业2007年12月1日流通在外的普通股为10000万股，单从持股比例来看，A企业持有的股权比例尚未达到50%以上，无法控制B企业。假定A企业还拥有B企业一项到期值为20000万元、每10元可以转换为1股普通股的可转换公司债券，将于2007年12月31日到期，A企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，(假定B企业的其他投资方并不拥有该项可转换公司债券)，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，那么A企业拥有B企业的股权比例将达到57.5%（6900/12000），从而达到了控制标准。152019/9/2215反之，如果A企业2007年12月1日拥有B企业5500万股有表决权的普通股，无B企业可转换公司债券。而假定B企业的另一投资方C企业拥有B企业一项到期值为25000万元、每10元可以转换为1股普通股的可转换公司债券，将于2007年12月31日到期，C企业有明确的意图在到期日将其转换为普通股，那么一旦可转换公司债券转换为普通股，A企业拥有B企业的股权比例只有44%（5500/12500），从而达不到控制标准。16（二）纳入合并范围的子公司P70甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小，无论经营性质是否与母公司相同，母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围172019/9/2217（三）不应当纳入合并范围的企业P74已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能实际控制的被投资单位18六、合并财务报表的编制程序P75（一）合并财务报表的编制程序（二）关于调整分录（三）关于抵消分录19（一）合并会计报表的编制程序P75基础工作开设工作底稿P75将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录P45、抵消分录P45计算合并数将合并数抄入各合并报表重点注意格式可变内容20合并财务报表工作底稿格式P75注意：格式可以变化212019/9/2221设置合并工作底稿项目个别财务报表合计数调整与抵消分录少数股东权益合并数母公司子公司…借贷资产负债表项目……利润表项目………………22（二）关于调整分录（1）哪些调整项目？（2）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整满足抵销前的数据基础可比性体现购买满足实务中报表按抵销分录编制基础的思考同一控制下，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益体现权益之结合，非购买举例23被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方获得被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值24表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+2020800+（600+2020）2025借：固定资产20贷：股东权益20借：股东权益（500+20）520商誉30（理解P51和53准则条款）贷：长期股权投资550抵消分录调整分录262019/9/2226编制合并资产负债表需要抵消的项目1、母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；2、内部相互之间的债权和债务项目；3、存货项目中包含的未实现内部销售损益；4、固定资产项目中包含的未实现内部销售损益；5、无形资产项目中包含的未实现内部销售损益；——抵消的项目归纳（三）关于抵消分录272019/9/2227编制合并利润表和所有者权益变动表需要抵消的项目1、内部营业收入和营业成本项目；2、内部债券投资收益项目；3、资产减值损失项目；4、纳入合并范围的子公司利润分配项目。282019/9/2228编制合并现金流量表需要抵消的项目1．企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消处理2．企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消处理3．企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消处理4．企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵消处理5．企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金所产生的现金流量的抵消处理29第二节股权取得日合并财务报表的编制P77一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表30一、同一控制下企业合并——股权取得日的合并财务报表P77合并日的合并财务报表包括：合并资产负债表期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。1合并资产负债表的编制要点P77-78P78例3-1、3-2调整后的账面价值P78（1）个别报表数据过入工作底稿•对子公司净资产按其帐面价值报告•或为统一会计政策、会计期间进行调整（2）编制母公司股权与子公司所有者权益的抵消分录（3）将子公司合并前留存收益进行调整P39、P45补充例子31资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万；合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【补充例】同一控制下股权取得日抵消分录和调整分录合并方的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积（溢价）50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理32一、同一控制下企业合并——股权取得日的合并财务报表P772合并利润表的编制要点P843合并现金流量表的编制要点P86（1）要反映本期期初至合并日实现净利润情况P84（2）被合并方在合并前实现的净利润单项反映P84要反映本期期初至合并日的现金流量情况P84例3-333二、非同一控制下企业合并——股权取得日的合并财务报表P87合并日的合并财务报表只包括：合并资产负债表合并资产负债表的编制方法：购买法要点P87为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值计量（1）合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额的差额——确认为商誉（2），或计入留存收益（3）与同一控制相同合并资产负债表的编制要点P87P5334被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【补充例】购买方取得被购买方80％股权假定只是固定资产的评估增值净资产份额520×80%=416万（合并对价＞净资产公允价值份额）的差额商誉35表2合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积盈余公积等4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104注意：子公司的数据按账面价值过入工作底稿（调整后账面价值?）36被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【补充例】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值净资产份额520×80%=416万（合并对价＜净资产份额）的差额购买日：留存收益其他：营业外收入37表3合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016注意：子公司的数据按账面价值过入工作底稿（调整后账面价值?）？38P87-96举例——注意：子公司数据按公允价值过入工作底稿【例3-4】合并成本=被合并方可辨认净资产公