最新讲义之十二(财务报表之报表概述及资产负债表)

第九章财务报表之报表概述及资产负债表【本章内容提要】本章为本准则的财务报表部分，从第七十九条至第八十八条，共十条。本章的主要内容为财务报表的定义及组成，资产负债表定义、组成项目及汇总金额，利润表定义，费用分类标准及组成项目，现金流量表定义、列报要求和组成项目，附注定义、披露顺序及内容，财务报表编制依据及时间，会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计处理。【准则原文】第七十九条财务报表，是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：(一)资产负债表；(二)利润表；(三)现金流量表；(四)附注。【解读】条文主旨本条是关于小企业财务报表的定义及组成的规定。条文背景财务报表是小企业对外提供会计信息的重要载体，也是本准则需要规范的重要内容。会计法第二十条规定：“财务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定；其他法律、行政法规另有规定的，从其规定。财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致。有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。”企业会计准则对财务报表的定义和组成同样作了规定。《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二条规定：“财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：(一)资产负债表；(二)利润表；(三)现金流量表；(四)所有者权益(或股东权益)变动表；(五)附注。”本准则对财务报表采用了与企业会计准则相同的定义。但是，在财务报表的组成上，考虑到小企业规模较小，股东权益比较简单，不如大中型企业和上市公司那么复杂，因此，本准则没有强制要求小企业对外提供所有者权益变动表。这一点与企业会计准则的规定有差异。条文解读本条的规定，可以从以下几个方面来理解：一、财务报表概述小企业在开展生产经营活动的同时，根据本准则的规定，进行日常会计核算，需要定期通过一套完整的结构化的报表体系来科学地列报其生产经营的有关情况。财务报表应当能够较为全面、系统、概括地反映小企业在某一会计期间经营活动和财务收支的全貌。投资者、债权人和税务机关等财务报表的外部使用者则通过全面阅读和综合分析上述报表，可以了解和掌握小企业过去和当前的状况，预测小企业的未来发展趋势，从而作出相关决策。因此，财务报表既是小企业会计核算工作的总结，是通过对日常核算的资料进行整理、分类、计算和汇总编制而成的；同时，也是沟通投资者、债权人、税务部门等财务报表外部使用者与小企业管理层之间信息的桥梁和纽带。小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表以及附注。通俗地讲，财务报表二3张会计报表+附注。其中，资产负债表、利润表和现金流量表分别从不同角度反映小企业的财务状况、经营成果和现金流量。附注是财务报表不可或缺的组成部分，是对在资产负债表、利润表和现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。二、执行中应注意的问题(一)今后凡是要求小企业提供“财务报表”，即意味着必须同时提供资产负债表、利润表、现金流量表和附注，而不得只提供资产负债表、利润表和现金流量表。(二)小企业外部有关方面要求或小企业自愿对外提供所有者权益变动表，本准则予以鼓励。请小企业参照企业会计准则规定的所有者权益变动表的格式并结合自身的实际情况进行适当简化后再进行编制和提供。(三)财务报表中相关项目所反映的交易和事项，小企业没有发生的，不得在该项目中按“0”填列，而应空置。这是因为这两者表示的经济意义不同。以“0”填列，表明该项目所反映的交易或事项当期已经发生但余额为0，比如，某工业类小企业20××年资产负债表中“生产性生物资产”项目的金额为0，则表明该小企业在20××年曾经持有生产性生物资产，但是在年末时已经出售，而实际情况是这家小企业根本就不存在生产性生物资产，这样就给该小企业财务报表的外部使用者带来误导性信息。对于这种情况，正确的处理是20××年资产负债表中“生产性生物资产”项目不填列任何数字。对于“0”与“空置”的差别来讲，小企业会计人员、小企业财务报表外部使用者和小企业财务软件开发人员都应当引起足够重视。【准则原文】第八十条资产负债表，是指反映小企业在某一特定日期的财务状况的报表。(一)资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：1.货币资金；2．应收及预付款项；3．存货；4．长期债券投资；5．长期股权投资；6．固定资产；7．生产性生物资产；8．无形资产；9．长期待摊费用。(二)资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：1.短期借款；2．应付及预收款项；3．应付职工薪酬；4．应交税费；5．应付利息；6．长期借款；7．长期应付款。(三)资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：1.实收资本；2．资本公积；3．盈余公积；4．未分配利润。(四)资产负债表中的资产类应当包括流动资产和非流动资产的合计项目；负债类应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目；所有者权益类应当包括所有者权益的合计项目。资产负债表应当列示资产总计项目，负债和所有者权益总计项目。【解读】条文主旨本条是关于资产负债表的定义、组成项目及汇总金额的规定。【相关链接】资产负债表是企业财务报表的重要组成部分。企业会计准则也对资产负债表作了规定。《企业会计准则——基本准则》第四十五条规定：“资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。”《企业会计准则第30号——财务报表的列报》第十二条规定：“资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。”第十九条至第二十五条规定：“资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：(一)货币资金；(二)应收及预付款项；(三)交易性投资；(四)存货；(五)持有至到期投资；(六)长期股权投资；(七)投资性房地产；(八)固定资产；(九)生物资产；(十)递延所得税资产；(十一)无形资产。资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目。资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：(一)短期借款；(二)应付及预收款项；(三)应交税金；(四)应付职工薪酬；(五)预计负债；(六)长期借款；(七)长期应付款；(八)应付债券；(九)递延所得税负债。资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目。资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：(一)实收资本(或股本)；(二)资本公积；(三)盈余公积；(四)未分配利润。资产负债表中的所有者权益类应当包括所有者权益的合计项目。资产负债表应当列示资产总计项目，负债和所有者权益总计项目。”本准则在资产负债表的组成项目上根据小企业的实际情况进行了适当简化和调整，但是在资产负债表的定义和汇总金额的要求上与企业会计准则相一致。条文解读本条的规定，可以从以下几个方面来理解：一、资产负债表的定义对资产负债表的定义，应注意把握好以下几个方面：(一)资产负债表是一张反映某一特定时点的会计报表，而不是某一特定期间的会计报表。从会计科目的角度来看，反映的是会计科目在某一时点的结余额。(二)小企业在某一特定时点的财务状况通常是通过资产、负债和所有者权益及其相互的关系来反映的。(三)按年度编制的资产负债表，反映的是小企业在每年12月31日的财务状况。(四)按月份编制的资产负债表，反映的是小企业在每个月月末最后一天的财务状况。如果按季度编制资产负债表，反映的是小企业在每个季度末最后一天的财务状况。(五)资产负债表的作用主要体现在三个方面。通过资产负债表，第一，可以提供某一日期资产的总额及其结构，表明小企业拥有或控制的资源及其分布情况，有助于小企业财务报表的外部使用者可以一目了然地从资产负债表上了解小企业在某一特定日期所拥有的资产总量及其结构；第二，可以提供某一日期的负债总额及其结构，表明小企业未来需要用多少资产或劳务来清偿债务以及清偿时间的早晚；第三，可以反映小企业的所有者在小企业所拥有的权益，从而有助于小企业的所有者据以判断资本保值、增值的情况以及其在小企业拥有的权益对小企业负债的保障程度。二、资产负债表列报的总体要求(一)分类别列报资产负债表列报的最根本的目标就是应如实反映小企业在资产负债表日所拥有的资源、所承担的负债以及所有者所拥有的权益。因此，资产负债表应当按照资产、负债和所有者权益(或股东权益)三大类别分类列报。(二)资产和负债按流动性列报资产和负债应当按照流动性分别分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债进行列示。资产负债表应先列报流动性强的资产或负债，再列报流动性弱的资产或负债。流动性，通常按资产的变现或耗用时间长短或者负债的偿还时间长短来确定。(三)列报的汇总金额根据所反映信息范围大小的不同，在资产负债表中应单独列示的汇总额包括以下三类，按照从小到大的顺序：1．资产类有两个合计额：流动资产合计和非流动资产合计。2．负债类有3个合计额：流动负债合计、非流动负债合计和负债合计。3．所有者权益(或股东权益)类有1个合计额：所有者权益(或股东权益)合计。4．有两个总计额：资产总计、负债和所有者权益总计。本准则要求上述各项汇总金额，应保证下列各项等式始终成立；1．资产总计=流动资产合计+非流动资产合计；2．流动负债合计+非流动负债合计：负债合计；3．资产总计=负债和所有者权益(或股东权益)总计=负债合计+所有者权益(或股东权益)合计。三、资产负债表的结构和组成项目(一)资产负债表的设计理念资产负债表遵循了“资产=负债+所有者权益”这一会计恒等式的要求，把小企业在特定时日所拥有的经济资源和与之相对应的小企业所承担的债务及偿债以后属于所有者的权益充分反映出来。因此，本准则对小企业的资产负债表采用了账户式结构。账户式资产负债表是左右结构，左方列示资产，右方列示负债和所有者权益。左方为资产项目，大体按资产的流动性强弱排列，流动性强的资产如“货币资金”、“应收账款”等排在前面，流动性弱的资产如“长期股权投资”、“固定资产原价”、“无形资产”、“长期待摊费用”等排在后面。右方为负债及所有者权益项目，一般按要求清偿时间的先后顺序排列，“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”等需要在1年内或超过1年的一个正常营业周期内偿还的流动负债排在前面，“长期借款”等在1年以上才需偿还的非流动负债排在中间，在小企业清算之前不需要偿还的所有者权益项目排在后面。账户式资产负债表中的资产各项目的总计等于负债和所有者权益各项目的总计，即资产负债表左方和右方保持平衡。需要说明的是，资产负债表的列报格式还有报告式结构，报告式资产负债表是上下结构，上半部列示资产，下半部列示负债和所有者权益，其遵循的原理是“资产—负债=所有者权益”。(二)资产负债表的格式和组成项目资产负债表会小企01表编制单位:年月日单位:元资产行次期末余额年初余额负债和所有者权益行次期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金1短期借款31短期投资2应付票据32应收票据3应付账款33应收账款4预收账款34预付账款5应付职工薪酬35应收股利6应交税费36应收利息7应付利息37其他应收款8应付利润38存货9其他应付款39其中：原材料10其他流动负债40在产品11流动负债合计41库存商品12非流动负债：周转材料13长期借款42其他流动资产14长期应付款43流动资产合计15递延收益44非流动资产：其他非流动负债45长期债券投资16非流动负债合计46长期股权投资17负债合计47固定资产原价18减：累计折旧19固定资产账面价值20在建工程21工程物资22固定资产清理23生产性生物资产24所有者权益（或股东权益）：无形资产25实收资本(或股本)48开发支出26资本公积49长期待摊费用27盈余公积50其他非流动