第5章合并财务报表

2019年9月22日1南京审计学院路国平[e-mail]13705173236合并财务报表2019年9月22日2第一节合并财务报表概述合并财务报表——是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。一、合并财务报表的含义2019年9月22日3二、合并财务报表的特点反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同反映是若干法人组成企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）构成企业集团的母、子公司的单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）与单独报表比2019年9月22日4三、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同分类按反映的内容不同分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准合并附注2019年9月22日5合并范围确定基础：应当以控制为基础予以确定含义：是指纳入合并报表的企业范围具体界定：母公司的全部子公司第二节合并范围的确定我国企业会计准则规定：只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应纳入合并财务报表的合并范围。2019年9月22日6一、控制的含义及途径控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制的途径1、通过所有权达到控制（50%的表决权资本）2、通过所有权达到控制和其他方式达到控制2019年9月22日71、母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围。二、合并财务报表的合并范围母公司拥有其半数以上表决权具体包括三种情况（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权B公司80%（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权M公司A公司M公司A公司80%60%（3）母公司直接和间接合计拥有被投资企业半数以上表决权M公司A公司80%C公司25%30%2019年9月22日82、被母公司控制的其他被投资企业（实质控制标准）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当纳入合并财务报表的合并范围（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；2019年9月22日9乙公司甲公司A公司40%30%30%丙公司(1)甲公司与乙公司协议,乙公司30%的表决权委托甲公司管理,甲公司拥有A公司70%的表决权,能操纵A公司股东大会的表决(2)A公司章程规定,甲公司有权决定A公司的财务与经营决策(3)A公司董事会有9人构成,甲公司能任免其中5人以上——能操纵董事会(4)A公司董事会有9人中,甲公司有5人以上——能操纵董事会的表决2019年9月22日10不纳入合并范围的公司（1）已宣告被清理整顿的原子公司。（2）已宣告破产的原子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资企业。2019年9月22日11No.1No.2No.3No.1统一母子公司采用的会计政策No.1统一母子公司会计报表决算日和会计期间No.2统一母子公司的编报货币No.3子公司应提供的相关资料No.4第三节合并财务报表编制的前提准备事项和程序子公司提供下列有关资料：1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额2、与母公司不一致会计期间的说明3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料（购销业务、债权债务、投资等资料）4、所有者权益变动的有关资料；5、其他相关资料一、编制合并财务报表的前提准备事项2019年9月22日12No.1No.2No.3No.1以个别财务报表为基础编制No.1一体性原则No.2重要性原则No.3二、合并财务报表的编制原则2019年9月22日13设置工作底稿将单独报表数据过入工作底稿并加计合计数编制调整分录编制抵消分录计算合并数将合并数填入各合并报表三、合并财务报表的编制程序2019年9月22日14项目母公司子公司合计调整与抵销分录少数股东权益合并金额借方贷方利润表项目所有者权益变动表项目资产负债表项目现金流量表项目合并工作底稿（简表格式）20××年单位：万元（一）设置合并工作底稿2019年9月22日15（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计数额。2019年9月22日161、对子公司财务报表进行调整2、对母公司报表的调整（三）在合并工作底稿中编制调整分录（2）对于同一控制下企业合并取得的子公司——将被合并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益（1）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的——则应按母公司的会计政策、会计期间对子公司的单独财务报表进行调整。（3）对于非同一控制下企业合并取得的子公司——将子公司有关可辨认资产、负债由账面价值调整为公允价值，将对子公司的长期股权投资按权益法进行调整2019年9月22日17编制抵销分录——将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理，即将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。（四）在合并工作底稿中编制抵销分录2019年9月22日18资产类各项目合并数＝该项目合计数＋该项目抵销分录有关的借方发生额－该项目抵销分录有关的贷方发生额负债所有者权益项目合并数＝该项目合计数－该项目抵销分录有关的借方发生额＋该项目抵销分录有关的贷方发生额收益类项目合并数＝该项目合计数－该项目抵销分录的借方发生额＋该项目抵销分录的贷方发生额（五）计算合并会计报表各项目的合并数额费用类项目合并数＝该项目合计数＋该项目抵销分录的借方发生额－该项目抵销分录的贷方发生额（六）填列合并会计报表2019年9月22日191、股权投资项目母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益项目2、债权债务项目母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权和债务项目3、商品交易项目内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益4、固定资产交易项目内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益（一）编制合并资产负债表需要抵销项目：5、无形资产交易项目内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益四、编制合并财务报表需要抵销的项目2019年9月22日201、内部销售收入项目内部销售收入和内部销售成本项目2、内部投资收益项目包括内部利息收入与利息支出、内部股权投资收益项目3、资产减值损失项目与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；4、利润分配项目纳入合并范围的子公司利润分配项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要抵销的项目2019年9月22日21（三）编制合并现金流量表需要调整抵销的项目（1）母公司与子公司、子公司相互之间内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵销；（2）母公司与子公司、子公司相互之间内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵销；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵销。2019年9月22日22第四节合并资产负债表和利润表一、对子公司的个别财务报表进行调整同一控制下企业合并取得的子公司子公司采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下需要进行调整不需要进行调整子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下非同一控制下企业合并取得的子公司还应将子公司有关可辨认资产、负债由账面价值调整为公允价值2019年9月22日23非同一控制下企业合并取得的子公司按公允价值的具体调整调整分录：借:固定资产无形资产存货等贷:资本公积1、按购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值2、调整子公司单独财务报表中的净利润合并当年:借：管理费用贷：固定资产——累计折旧等第二年及以后各年:借:未分配利润——年初（以前各年数）贷：固定资产——累计折旧等借：管理费用（当年数）贷：固定资产——累计折旧等2019年9月22日24二、按权益法调整对子公司的长期股权投资应享有子公司当期实现净利润的份额调整应享有子公司净损益的份额借:长期股权投资贷:投资收益应享有子公司以前年度实现净损益的份额借:长期股权投资贷:未分配利润——年初应承担子公司发生的亏损份额——做相反分录借:投资收益贷:长期股权投资当期取得子公司分派的现金股利或利润可合并编制如下抵销分录：借:长期股权投资贷:投资收益（子公司调整后的净利润－分派的现金利）×母公司持股比例）（子公司调整后的净利润－分派的现金利）×母公司持股比例）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动借或贷:长期股权投资贷或借:资本公积按母公司应享有或应承担的份额2019年9月22日25【例题2】A公司于2010年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2010年1月1日B公司股东权益账面价值总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2010年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年分派现金股利1000万元，B公司增加资本公积1000万元。2011年B公司发生亏损400万元。假定A公司与B公司之间未发生内部交易事项。2019年9月22日26A公司有关会计处理如下：1、账务处理●长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额9200（11500×80%）的差额300万元，在合并报表中表现为商誉。（1）2010年1月1日投资时：借：长期股权投资9500贷：银行存款9500（2）分派现金股利时借：应收股利800贷：投资收益8002019年9月22日27●购买日应设置备查簿，登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值账面价值公允价值固定资产20003000无形资产5001000固定资产使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧；无形资产的预计使用年限为5年，残值为零，按照直线法摊销。●每年编制合并报表时均要编制调整分录:借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积15002019年9月22日282、编制2010年合并报表时（1）调整子公司个别财务报表●2010年B公司按固定资产和无形资产的公允价值调整后的净利润＝3000－200＝2800（万元）。②借：管理费用200贷：固定资产——累计折旧100（1000÷10）无形资产——累计摊销100(500÷5)①借：固定资产1000无形资产500贷：资本公积1500①将相关资产由账面价值调整为公允价值②调整子公司当年按公允价值应补提的折旧等2019年9月22日292010年B公司按公允价值调整后的股东权益股