第二十五章合并财务报表2

第二十五章合并财务报表2企业集团内部业务本章基本结构框架：内部债权债务抵销概述内部债权债务抵消的会计处理内部债权债务的合并处理内部存货业务概述连续编制合并财务报表时内部销售商品的抵消处理存货跌价准备的抵消处理内部存货业务内部固定资产业务内部固定资产交易当期的抵消处理内部交易固定资产在以后会计期间的抵消处理内部交易固定资产清理期间的抵消处理内部固定资产交易概述内部无形资产业务内部无形资产交易概述内部无形资产交易的抵消处理企业集团内部业务的合并处理：当期内部存货交易的抵消一、内部债权债务抵消概述母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。第一节内部债权债务的合并处理发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。企业集团内部债权方：借：应收账款/持有至到期投资等贷：营业收入/银行存款借：应收利息贷：投资收益借：资产减值损失贷：坏账准备债务方：借：存货/银行存款等贷：应付账款/应付债券借：财务费用/在建工程贷：应付利息二、内部债权债务抵消的会计处理1、内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目【例】甲公司系A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中600万元为应收A公司账款；应收票据中有400万元为应收A公司票据；持有至到期投资中有A公司发行的应付债券2500万元。对此甲公司在编制合并财务报表时，应抵消这些内部债权债务业务。1、借：应付账款600贷：应收账款6002、借：应付票据400贷：应收票据4003、借：应付债券2500贷：持有至到期投资25002、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（在建工程等）3、内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题·计算分析题】P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2010年为首次编制合并财务报表。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失25连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25（2）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：应收账款——坏账准备5贷：资产减值损失5（3）若P公司2011年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款——坏账准备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账准备5【小结】内部债权债务的抵销：（1）债权债务项目本身的抵销；（2）内部利息收入、利息费用的抵销；（3）债权计提坏账准备的抵销（原则先抵期初再抵差额，最终抵销的结果为期末数）。第二节企业集团内部存货业务一、内部存货业务概述在企业集团内部，由于生产和产品的相关性，出于财务上的考虑，集团内各企业之间往往会相互买卖商品。内部存货交易通常有三种类型：顺销：母公司向子公司销售商品逆销：子公司向母公司销售商品平销：同一集团内两个子公司之间进行商品买卖从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部的物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。企业集团成员企业发生购销业务时，对于同一笔业务双方都会反映，从而造成编制合并财务报表时以个别报表数据为基础相加时，就会出现重复计算的问题。因而在编制合并报表时，内部存货交易必须抵消。合并财务报表只反映企业集团和集团外部所发生的销售收入及销售成本和销售费用。企业集团内部销货方：借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品购货方：借：库存商品贷：银行存款/应付账款对外销售:借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品内部存货交易的影响主要是以下三方面：1、因内部存货交易引起的债权和债务关系2、因内部存货交易引起的销售收入与销售成本的重复计算3、因内部存货交易引起的未实现内部销售利润二、企业内部存货交易的抵消（一）当期内部存货交易并形成存货的抵消处理1、按成本销售存货若销货企业按成本销售存货，销售方按存货成本确认了销售收入和销售成本，无销售利润。购买方则以存货的实际成本入账。从企业集团角度来看，只是存货存放地点发生转移，存货最终只实现一次销售（即购买企业向集团外部出售存货时）。所以不论购货企业在合并财务报表编制日是否已将存货向集团外部销售，合并工作底稿上的分录是相同的，只需要抵消销货企业的销售收入和销售成本，因为期末存货中没有未实现损益。企业集团内部销货方：借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品购货方：借：库存商品贷：银行存款/应付账款对外销售:借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品抵消分录：借：营业收入（销售方收入）贷：营业成本（销售方成本）2、按非成本销售存货在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润，属于未实现的内部销售利润，在合并工作底稿中需要编制会计分录加以抵消。企业集团内部销货方：借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品购货方：借：库存商品贷：银行存款/应付账款对外销售:借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本贷：库存商品（1）内部购进的存货全部未对外销售从企业集团角度看，因为内部购进存货全部为对外销售，所以只是存货存放地点发生了转移，没有实现销售收入，没有发生销售成本，期末存货成本中包含的销售毛利属于未实现的损益。抵消分录：借：营业收入（销售方收入）贷：营业成本（销售方成本）存货（购货方存货中未实现损益）（2）内部购进的存货部分对外销售从企业集团角度来看，当内部购进的存货部分对外销售。购货企业购进存货时所包含的销售毛利分成两部分：一部分是已实现的内部销售利润（销售毛利×向集团外部出售的比例）；一部分是未实现的内部销售利润，包含在期末存货中，需要抵消。抵消分录A：借：营业收入（销售方收入）贷：营业成本（差额：销售方成本＋购货方对外销售多计的销售成本）存货（购货方期末存货中未实现的内部销售损益）抵消分录B：（抵消分录A可以分解成两笔抵消分录）a.先假设内部购进存货全部对外销售借：营业收入（销货方方收入）贷：营业成本（购货方内部成本）b.抵消期末存货中未实现的利润借：营业成本（存货未全部对外销售，未实现利润递延）贷：存货（二）连续编制合并报表时内部存货交易的抵消处理对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，所以在本期连续编制合并财务报表时也不涉及对其进行处理的问题。在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借：未分配利润——年初贷：营业成本（通常，期末存货未实现利润会在下一期实现，抵消购货方的按内部成本结转的营业成本）(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及购买企业期末内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。借：营业收入（销售企业内部销售收入的金额）贷：营业成本存货（购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额）或者：将上述两笔分录合成一笔分录借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤）存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期未实现内部销售收入－本期发生存货中未实现内部销售利润=本期发生的未实现内部销售成本。本期发生的存货中未实现内部销售利润=分录中“存货”－“未分配利润——年初”【补充】存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价准备贷：未分配利润——年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货——存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货——存货跌价准备【例题】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。（1）抵消内部销售收入与内部销售成本以及内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益：借：营业收入2000贷：营业成本1400存货600（2）将A公司本期计提的存货跌价准备抵销：借