第二十六章 合并财务报表

第二十六章合并财务报表本章考情分析本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制。学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。本章基本结构框架第一节合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。二、母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。三、控制的具体应用合并财务报表概述所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司和子公司控制的具体应用合并财务报表的编制程序对子公司的个别财务报表进行调整（重要）按权益法调整对子公司的长期股权投资（重要）合并资产负债表合并资产负债表的编制（重要）编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（重要）合并资产负债表的格式报告期内增减子公司子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映合并利润表的编制合并利润表基本格式合并利润表合并范围的确定（重要）合并现金流量表编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（重要）报告期内增减子公司合并所有者权益变动表合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表的编制合并现金流量表格式合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表格式合并财务报表（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（1）直接拥有半数以上P80%S（2）间接拥有半数以上PS180%S370%70%P公司直接拥有S公司80%的股份P公司间接拥有S3公司70%的股份（3）直接和间接合计拥有半数以上PS290%S460%30%60%P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。(1)母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体(2)母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权(3)母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力(4)母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位【例题1·多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有()。（2007年考题）A．甲公司在报告年度购入其57％股份的境外被投资企业B．甲公司持有其40％股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C．甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8％股份的被投资企业D．甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11％股份的被投资企业E．甲公司持有其38％股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE【解析】选项D不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。【例题2·多选题】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（）。（2006年考题）A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE【解析】五个选项均应纳入合并范围。五、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间(二)编制合并工作底稿(三)编制调整分录和抵销分录(四)计算合并财务报表各项目的合并金额(五)填列合并财务报表六、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。七、按权益法调整对子公司的长期股权投资一、P公司2008年1月1日投入货币资金1000万元组建全资子公司S公司P公司借：长期股权投资1000贷：银行存款1000S公司借：银行存款1000贷：实收资本1000S公司2008年实现净利润100万元，2008年12月31日S公司所有者权益为1100万元，为了消除P公司长期股权投资和S公司所有者权益，P公司长期股权投资应调整到1100万元。按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。P528【例26-1】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26—1。表26—1P公司备查簿20×7年1月1日单位：万元项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司：流动资产38003800非流动资产19002000其中：固定资产——A办公楼600700100（1）5695该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计57005800流动负债13001300非流动负债900900负债合计22002200股本20002000资本公积15001600100盈余公积00未分配利润O0股东权益合计35003600负债和股东权益总计5700580020×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×7年12月31日,S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别见表26—2和表26—3。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。在合并工作底稿（见表26—4）中应作的调整分录如下：1.对子公司个别报表调整借：固定资产—原价1000000贷：资本公积—年初1000000借：管理费用50000贷：固定资产—累计折旧50000本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本—年初”、“资本公积—年初”和“盈余公积—年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润—年初”项目代替。20×8年12月31日借：固定资产—原价1000000贷：资本公积—年初1000000借：未分配利润—年初50000贷：固定资产—累计折旧50000借：管理费用50000贷：固定资产—累计折旧500002.母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录：20×7年（1）确认投资收益借：长期股权投资7960000……（1000-5）*0.8贷：投资收益7960000（2）分派现金股利由成本法调整到权益法①成本法借：应收股利4800000贷：投资收益4800000②权益法借：应收股利4800000贷：长期股权投资4800000③调整分录借：投资收益4800000贷：长期股权投资4800000（3）确认所有者权益其他变动借：长期股权投资800000贷：资本公积—本年800000-（4）调整盈余公积借：提取盈余公积316000……（796-480）*0.1贷：盈余公积—本年31600020×8年若20×8年S公司实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动借：长期股权投资3160000贷：未分配利润—年初3160000借：长期股权投资800000贷：资本公积—年初800000借：未分配利润—年初316000贷：盈余公积—年初316000借：长期股权投资9560000[（12000000-50000）×80%]贷：投资收益9560000借：提取盈余公积956000贷：盈余公积—本年956000第二节编制合并财务报表的抵销分录一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本—年初—本年资本公积—年初—本年盈余公积—年初—本年未分配利润—年末（子公司）商誉（借