第二章__合并财务报表2

第三章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权取得日合并财务报表的编制第四节股权取得日后合并资产负债表的编制第五节股权取得日后合并利润表的编制第六节股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类三、合并范围的确定合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）•反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）合并会计报表的作用1、反映母子公司组成的企业集团的整体状况。2、避免利用集团内的控股关系，人为地粉饰会计信息。合并会计报表的局限性1、无法反映集团内部各企业的财务状况和偿债能力。2、不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。3、合并会计报表信息的可理解性受到质疑。4、子公司的少数股权难以从合并报表中直接得到他们决策所需的有用信息。二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并范围的确定美国——FASB中国——CAS•1940年，美国SEC规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表。•1959年，美国会计程序委员会（CAP）颁布了第51号会计研究公报《合并财务报表》(ARBNo.51.ConsolidatedFinancialStatements)，规定了基于“多数股权控制”的合并。•例外：（1）暂时性控制的子公司；（2）控制不掌握在多数股权所有者手中的子公司；（3）非同质子公司；（4）存在拥有较大股份的少数股东的子公司；（5）国外子公司。合并范围——美国•1987年10月，FASB发布SFASNo.94《所有被拥有多数股权子公司的合并》（ConsolidationofAllMajority—ownedSubsidiaries），对ARBNo.51、APBNo.18进行了修正，规定了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司。•例外（1）暂时控制的子公司（2）控制权并不属于多数股权持有者的子公司•2001年“安然事件”后，特殊目的实体（SpecialPurposeEntities，SPE）的合并问题引起FASB的重视。•特殊目的实体是为完成和特殊目的直接相关的某项活动或者一系列交易而单独创立的主体，其设立的目的非常明确，一旦既定目的完成，就有可能终止。安然事件•光环：全世界最大的能源交易商，掌控美国20%的电力和天然气交易；经营业务覆盖全球40多个国家和地区，雇员逾2万人，营业收入突破1000亿美元（2001年）；在《财富》杂志“美国500强”中位居第7名，得克萨斯州第二大公司，其股票一直是华尔街财务分析师力荐的“蓝筹股”；连续四年荣获“美国最具创新精神”称号，《纽约时报》称其为“美国新式工作场所的典范”。•2001年10月16日宣布第三季度亏损6.18亿美元，其中包括5.44亿美元处理特殊目的实体的损失。•2001年10月31日正式宣布接受SEC的违规调查。11月8日向SEC提交了8—K报告，承认1997—2000年间共虚计盈利5.91亿美元，隐瞒负债共计25.85亿美元，股东权益则多计12亿美元。•2001年12月2日向美国破产法院纽约南区法庭申请破产保护。其破产金额高达500亿美元，投资者损失达320亿美元，雇员退休金损失超过10亿美元。流通市值由巅峰时（2001年8月）的680亿美元跌至不足2亿美元。•2002年1月初，安然公司的股票被纽约股票交易所摘牌，被迫实行柜台交易。•截至2003年1月末，其股票柜台交易的收盘价为0.07美分，比历史最高价90.75美元下跌了99.92%。利用SPE高估利润•从1997年以来，主要通过“组织创新”、“交易设计”和“衍生工具”等方式，创立了近3000家SPE，形成一张错综复杂的网络，并利用这些网络与安然公司进行不具有经济实质的对冲交易或出售回购等关联交易，以达到虚构营业规模、夸大利润、隐瞒负债等目的。•安然公司不恰当地利用SPE符合特定条件可以不合并其报表的会计惯例将本应纳入合并财务报表的3个SPE（JEDⅠ、Chewco和LJM1）排除在合并财务报表编制范围之外，导致1997年至2000年期间高估4.99亿美元的利润、低估数十亿美元的负债。•安然公司的上述重大会计问题，缘于一个近乎荒唐的会计惯例，即如果非关联方（可以是公司或个人）在一个SPE权益性资本的投资中超过3%,即使该SPE的风险主要由上市公司承担,上市公司也可不将该SPE纳入合并报表的编制范围。•2003年1月17日FASB发布了第46号解释公告《可变利益实体的合并，对第51号会计研究公报的解释》（FIN46：ConsolidationofVariableInterestEntities,anInterpretationofARBNo.51），提出基于“主要受益方”合并的观点，要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司应合并该可变利益实体”。•基于“主要受益方”合并是对基于“实质控制”合并的补充。合并范围——CAS合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权：如：可转换公司债券、可转换优先股、当期可执行的认股权证等（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围例外情况：（1）已宣告被清理整顿或破产的原子公司；（2）原采用比例合并法的合营企业。特殊目的主体的合并问题判断母公司是否控制特殊目的主体时，应考虑：（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。如：母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。（CAS33应用指南）合并理论母公司理论实体理论所有权理论母公司理论•基本观点：合并财务报表主要是为母公司的股东服务的，是母公司个别财务报表的扩充和延伸。强调母公司股东的利益母公司理论的特点1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，母公司拥有的份额按公允价值反映，少数股东拥有的份额按账面价值反映；在合并报表中，子公司资产、负债的价值=原账面价值+（公允价值-账面价值）×母公司持股比例2、合并财务报表中所反映的商誉属于母公司利益，与少数股东权益无关；3、子公司中的少数股东权益作为一项负债列入合并资产负债表中；少数股东权益=子公司可辨认净资产账面价值×少数股权比例母公司理论的特点4、少数股东损益在合并利润表中作为合并净利润的一个扣除项目列示（视为一项费用）；5、合并净利润归属于母公司股东；6、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%抵消；逆销时，按母公司拥有的股权比例抵消。例1：2009年3月27日甲公司以3300万元的银行存款取得乙公司80％的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。项目账面价值公允价值差额存货10012020固定资产10001500500无形资产608020长期应付款400340-60–投资时甲公司的会计分录•借：长期股权投资3300贷：银行存款3300–商誉的计算•归属于母公司的商誉＝3300－（3400＋600）×80％＝100（万元）–少数股东权益的计算•按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益＝3400×20％＝680（万元）在母理论下的处理母公司理论的不足（1）对子公司的资产及负债采取双重计价。（2）将少数股权视为负债，容易产生困惑。实体理论•基本观点：合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的报表，编制合并报表是为整个经济实体服务的，不是专为控股股东服务的。强调企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。•在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值。实体理论的特点1、在合并资产负债表中，对于子公司的资产、负债，不论是母公司拥有的份额，还是少数股东拥有的份额，均按公允价值反映；2、合并财务报表中所反映的商誉由所有股权（含多数股和少数股）共享；3、少数股东权益在合并股东权益中单独列示；少数股东权益=子公司可辨认净资产的公允价值×少数股权比例4、少数股东损益应视为合并净收益的一项分配，在合并净利润下单独列示；5、合并净利润归属于所有股东；6、顺向交易的未实现利润100%抵消合并净利润；逆向交易的未实现利润，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例加以分配。–投资时甲公司的会计分录•借：长期股权投资3300贷：银行存款3300–商誉的计算•归属于全体股东的商誉＝3300÷80％—（3400＋600）=125（万元）•母公司拥有的商誉=125×80％=100（万元）•少数股东拥有的商誉=125×20％=25（万元）–少数股东权益的计算•按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益＝（3300÷80％）×20％＝825（万元）9/22/2019中南财经政法大学会计学院31前例资料，在实体理论下的处理实体理论的缺陷及修正•在实体理论下，是以母公司购买其多数股权所付的价格为基础计算子公司的总价值，合并商誉具有推定性质，不一定能反映客观经济现实。•修正的实体理论：只确认子公司商誉中母公司享有的份额，不确认少数股权享有的商誉份额。–投资时甲公司的会计分录•借：长期股权投资3300贷：银行存款3300–商誉的计算•归属于母公司的商誉=3300－（3400＋600）×80％=100（万元）–少数股东权益的计算•按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益=（3400＋600）×20％＝800（万元）前例1资料，在修正的实体理论下的处理所有权理论•所有权理论强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。•在该理论下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。所有权理论的特征1、子公司的资产、负债以公允价值列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；在合并报表中，子公司资产、负债的价值=原账面价值×母公司持股比例+（公允价值-账面价值）×母公司持股比例2、合并商誉按母公司持股比例计算；3、合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益；4