第二章合并财务报表(2)

【课堂练习】A公司有关投资业务如下：（1）2011年1月1日，A公司以银行存款1200万元投资于B公司，持股比例为10%。（假设A公司对B公司具有重大影响）当日B公司可辨认净资产的公允价值为10000万元，公允价值与账面价值相等。A公司采用权益法对该项投资进行后续计量。（2）2011年1月1日至2012年12月31日，B公司实现净利润800万元。（3）2013年1月1日，A公司以银行存款5500万元，从B公司其他股东处购买了B公司的45%的股权。（4）2013年1月1日B公司可辨认净资产账面价值总额为11500万元（其中股本为2500万元、资本公积为3200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5220万元），公允价值为11000万元（一项固定资产评估减值500万元）。A公司与B公司无关联关系。假设A原10%股权现在的公允价值为1100万。要求：（1）试编制上述业务与个别报表有关的会计分录，并计算购买日甲公司对乙公司的股权投资初始成本。（2）试编制购买日甲公司在合并报表工作底稿中的调整会计分录。（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理强调：合并日后合并财务报表包括合并当年年度合并财务报表和以后各年度的合并财务报表。合并当年和以后年度合并财务报表要调整和抵消的内容有所不同。合并日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表，所以抵消要涉及：三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理合并日后合并报表编制主要有2条路径：①直接在成本法下抵消集团内部交易，编制合并报表；②将成本法转换为权益法之后抵消集团内部交易，编制合并报表。（一）同一控制下合并当年末合并报表要抵消的与内部股权投资有关的内部交易包括（1）股权投资与享有子公司净资产；（2）股权投资与享有子公司净损益；（3）子公司利润分配。要点：（1）对母公司的长期股权投资进行权益法调整（2）抵消1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消，确认少数股东权益2、抵消母公司投资收益与子公司利润分配，确认少数股东损益权益法调整确认的母公司享有子公司净损益份额母公司长期股权投资权益法调整母公司对子公司的长期股权投资按成本法进行后续计量，编制合并财务报表时要对其进行权益法调整权益法调整的内容1、子公司净损益的调整按份额：借：长期股权投资贷：投资收益2、子公司现金股利分配调整按份额：借：投资收益贷：长期股权投资3、子公司其它所有者权益表动的调整借：长期股权投资贷：资本公积-其它简例：假设甲公司100%收购乙公司时，乙公司净资产100万元，年末实现净利润20万元，分配现金股利8万元。后续计量-成本法下的核算：借：应收股利8贷：投资收益8后续计量-权益法下的核算：借：长期股权投资20贷：投资收益20借：应收股利8贷：长期股权投资8甲公司初始计量：借：长期股权投资100贷：银行存款100成本法调整为权益法做调整分录(差额法）借：长期股权投资12贷：投资收益121.将子公司股东权益与母公司对该子公司股权投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）[子公司股东权益期末账面余额]A同一控制下企业合并当年度抵消处理:在权益法调整的基础上抵消[母公司按权益法调整后的价值]借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益[A×少数股权比例]2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）如何抵消？如何理解母公司长期股权投资权益法调整确认的投资收益（按享有子公司净损益的份额）与子公司利润分配的关系？关键是母公司投资收益与子公司利润分配抵销的理解投资收益与利润分配的关系净利润+期初未分配利润=提取盈余公积+向股东分配+期末未分配利润可供分配利润（利润分配来源）利润分配（利润分配的去向）投资收益+少数股东损益+期初未分配利润=提取盈余公积+向股东分配利润+期末未分配利润归属于母公司+少数股东损益借：投资收益[子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[子公司当年净利润×少数股东持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年提取数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[子公司期末未分配利润]投资收益与利润分配的抵消分录利润分配的来源利润分配的去向[例2-6]综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利6未分配利润——期末12借：股本100盈余公积2未分配利润——期末12贷：长期股权投资91.2少数股东权益22.8借：长期股权投资11.2贷：投资收益11.2成本法调整到权益法2012年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：•股本为200万元的母公司2012年初出资80万元对子公司甲进行股权投资，持股比例为80%，投资时子公司甲股东权益为100万元（均为股本）；•投资当年子公司甲实现净利润20万元，提取盈余公积2万元，分配现金股利6万元。母公司未分配现金股利。•假设未发生其他业务。练习一：2011年1月1日H公司增发2000万股普通股（每股面值1元，公允价值每股5元）取得S公司80%的股份，并于该日取得S公司控制权（假定属于同一控制下的企业合并）。2011年1月1日S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，其他股东权益项目均为0。2011年S公司实现净利润1000万元向股东分派现金股利600万元。S公司按净利润的10%计提盈余公积。假定不考虑其它事项对合并报表的影响。要求：（1）编制H公司长期股权投资的相关会计分录；（2）编制合并日、2011年的合并财务报表的调整和抵销分录。练习二：2011年1月1日H公司以银行存款3000万，取得S公司80%的股份，并于该日取得S公司控制权（假定属于同一控制下的企业合并）。2011年1月1日S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2500万元，资本公积为1500万元，其他股东权益项目均为0。2011年S公司实现净利润1000万元向股东分派现金股利600万元。S公司按净利润的10%计提盈余公积。假定不考虑其它事项对合并报表的影响。要求：（1）编制H公司长期股权投资的相关会计分录；（2）编制合并日、2011年的合并财务报表的调整和抵销分录。（二）同一控制下企业合并第二年及以后年度与合并当年相比，合并后第二年及以后年度编制合并报表除了要进行和合并当年相同的调整和抵消以外，还需考虑上年度调整和抵消分录对本年的影响。原因：编制合并报表是以母公司和子公司各自的个别报表为基础进行的。编制合并报表的调整和抵消分录都是在合并底稿中做的，母子公司并不据此调整各自的账簿记录。因此，一般来说上年度调整和抵消事项在本年仍应调整和抵消。特别指出:以前年度涉及到损益调整的事项（另一方面涉及到资产和负债的调整），在本年度要调整本年的年初未分配利润。例：母公司长期股权投资初始成本1000万元，持有子公司100%股份，子公司第1年净利500万、第2年净利400万、第3年净利600万。各年度均没有分配现金股利。第1年权益法调整？第2年？第3年？要点：（1）将上年度权益法调整对本年的影响调整年初未分配利润借：长期股权投资（享有的子公司上年净利的份额）贷：期初未分配利润借：期初未分配利润（享有子公司上年现金股利分配的份额）贷：长期股权投资（2）本年度权益法调整借：长期股权投资（享有的子公司本年净利的份额）贷：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资（享有子公司本年现金股利分配的份额）（3）抵消处理①母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消②抵消母公司投资收益与子公司利润分配将（1）（2）分录合并编制借：长期股权投资贷：投资收益期初未分配利润[例2-7]综合举例——合并后第二年借：投资收益16少数股东损益4未分配利润——期初12贷：提取盈余公积2应付普通股股利6未分配利润——期末24借：股本100盈余公积4未分配利润——期末24贷：长期股权投资102.4少数股东权益25.6借：长期股权投资22.4贷：未分配利润——期初11.2投资收益11.2成本法调整到权益法2013年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：•股本为200万元的母公司2012年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；•投资当年(2012)甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利6万元；•2013年子公司实现净利润20万元，提取盈余公积2万元，分派现金股利6万元；•母公司未分配现金股利；•其他业务略。合并财务报表工作底稿（权益法编制）第二年项目个别报表调整、抵消分录合并数母公司子公司借贷资产负债表项目流动资产各项目124.8134258.8长期股权投资80调22.480+22.40固定资产0应收股利4.84.80应付股利64.81.2股本200100100200盈余公积440未分配利润9.6243230.432少数股东权益25.625.6利润表项目：主营业务利润等2020投资收益4.816调11.20净利润4.82020其中：少数股东损益20*20%=44所有者权益变动表有关项目0未分配利润（期初）4.81212调11.216提取盈余公积220应付普通股股利660未分配利润（期末）9.6243230.432（三）非同一控制下合并当年1、以购买日公允价值为基础对子公司报表进行公允价值调整2、在第一步基础上对母公司的长期股权投资进行权益法调整3、抵消分录（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消，确认合并商誉和少数股东权益（2）抵消母公司投资收益与子公司利润分配，确认少数股东损益计算子公司净损益时要考虑子公司购买日公允价值的影响资产的摊销金额、费用金额子公司净损益合并抵消前进行公允价值和权益法调整1、公允价值调整借：资产（资产的公允价值大于账面价值的差额）贷：资本公积同时：借：费用（资产公允价值大于其账面价值差额的摊销额）贷：资产（累计折旧、累计摊销）2、权益法调整子公司实现的净损益调整=账面净损益-资产公允价值大于其账面价值差额的摊销额借：长期股权投资（调整后子公司净利润×母公司股权比例）贷：投资收益（2）子公司现金股利分配借：投资收益（母公司享有份额）贷：长期股权投资（3）子公司其他权益变动借：长期股权投资（母公司份额）贷：资本公积-其它（1）子公司净损益份额如果资产公允价值小于其账面价呢？1.将子公司股东权益与母公司对该子公司权益性资本投资相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益期初未分配利润[子公司调整后的价值A][母公司对子公司股权投资调整后的价值B][子公司调整后的价值与少数股东持股比例之乘积]【合并成本大于享有的购买日子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额】【合并成本小于享有的购买日子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额】抵消处理归纳2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]（四）合并后第二年及以后年度除了要进行公允价值调整外，其它与同一控制下的企业合并基本相同，但要确认商誉。要点：1.调整子公司有关资产、负债的报告价值（负债略）借：长期股权投资贷：年初未分配利润投资收益3.抵消（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权