04 资产减值准备与企业会计利润操纵

资产减值准备与企业会计利润操纵经济环境的变化常常会引起资产减值，导致资产的可收回价值低于账面价值，以历史成本计量的资产价值不再具有决策相关性。为了公允地反映企业的资产状况，向现实和潜在的投资者提供决策相关信息，就有，必要确认资产减值，调减资产的账面价值。2006年2月15号财政部颁布的《企业会计准则——资产减值准备》更是从资产减值准备的计提范围、可以转回的资产范围、计提基础以及资产组合计提四个方面形成了独立的资产减值准则。资产减值准备的计提，有力地夯实了企业尤其是上市公司资产，进一步挤干了企业的业绩水分。但是，资产减值准备的计提又能够平抑各年度间的利润波动。创造良好的业绩形象，因此也被少数企业大加利用，成为一些企业操纵企业利润的“新宠”。资产减值准备的计提仿佛“水龙头”，在会计准则允许的范围内，企业相机行事，时而拧紧些，时而又放松点。紧的时候遵循了会计的谨慎性原则。松的时候又提出各自的理由。这种不正常的现象给国家和投资者带来了不利的影响，无疑从另一个角度造成了会计信息的失真，失去了其本来的意义。一、企业运用资产减值准备操纵利润的常用方式利润操纵是公司的管理层为实现自身的效用或实现公司的市场价值最大化目标，进行会计政策的选择，调节公司盈余的行为。资产减值的计提能够平抑各年度间的利润波动，为跨年度利润调节留出了足够的空间，有的企业甚至将其视为操纵盈亏的“蓄水池”。企业利用资产减值准备操纵利润的表现形式通常有三种形式：(一)少提资产减值准备，增加企业利润TCL通讯于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告。公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏账准备4392万元，少计存货跌价准备2813万元。少计长期投资减值准备685万元。TCL对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的。而有关专业人员却有不同看法，1999年TCL通讯亏损17984万元。如果2000年继续亏损，则将被ST。企业管理当局正是为了不被ST，才少提当年应提的资产减值准备4392万元，这违背了会计谨慎性原则，也反映了上市公司难以摆脱年末粉饰报表的情结。(二)多提资产减值准备，减少企业利润山西焦化：其2003年三季度的每股净收益已高达0.58元，但年报公布却只有0.47元，其原因是将大股东山焦集团一年以内欠款计提坏账准备的比例调高至极不正常的15％，仅仅应收账款坏账准备计提比例的提高就使该公司2003年度净利润减少了约6954.5万元。(三)转回资产减值准备，增加利润，粉饰业绩哈高科：已连续两年通过将以往年度已经计提的坏账冲回等手段达到净利润不亏。2002年哈高科凭借高达6630.4万元的非经常性损益实现扭亏，其中冲回的坏账准备就高达5985.1万元，在扣除非经常性损益后公司2002年实际亏损高达585518万元。2003年公司又故技重演，凭借将已经计提的减值准备转回等产生的1187万元非经常性损益，实现净利润620.9万元。若没有非经常性损益的帮助。公司已经连续三年亏损。二、企业运用资产减值准备操纵利润的原因分析(一)运用资产减值准备操纵会计利润的动因证监会对上市公司的上市、初次发行股票或配股都规定了一系列必备条件。企业为了发行新股或配股就有利用减值准备进行财务包装的动机。而非上市公司为了完成承包任务或相应的考核指标，或是为了偷逃税款或是为下年度完成经济指标留下空间。从而利用资产减值准备任意调高利润的情况也时有发生。我国目前公司管理报酬契约的报酬结构通常是由固定工资、分红奖励构成。分红奖励又大多与企业净利润挂钩。因此企业净利润成为管理报酬契约制定与执行的一个重要依据。这种报酬结构必定导致公司高管人员有动机利用会计制度容许的会计政策选择权去选择那些使计算出的会计利润数字按管理报酬契约将使自身效用最大化的会计政策。这样，公司高管人员就有强烈操纵利润的动机，以提高自身的报酬。(二)资产减值准备的可选择空间较大由于目前我国资产减值准备准则界定模糊，灵活性较大。在具体操作时。更多依赖于会计人员的职业判断。在具体实践中。资产减值状况、减值计提比例等环节给上市公司留有较大的回旋余地，使得计提与转回的操作颇具“弹性”。导致企业滥提资产减值准备。主要表现在：1资产减值准备计提标准的多重性我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断。这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求。也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。例如，关于“坏账准备”，会计制度规定了属于全额计提坏账准备及不能全额计提坏账准备的情况。但计提方法由企业自行确定，包括计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，只须经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准，这样，关于坏账准备的计提给会计人员职业判断留下了较大的空间。如果企业在应收账款余额百分比法下，计提比例为1％或5％，其差距甚大。使企业利润有很大的不同。其他几项资产准备亦如此。2可变现净值、可收回金额计算的复杂性《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。存货可变现净值、固定资产可收回金额等在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异，企业可根据需要而定。3未来现金流量难以预测，折现率难以选择为了使期末资产计价与当期损益计量更可靠，新准则更多地使用“未来现金流量现值”。要求企业预测资产未来的现金流量，但在实务中，未来现金流量的预测是一个非常大的难题。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率又是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大。使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段，又使得不同的企业根据不同的需要而作出对自己有利的选择。三、治理利用计提资产减值准备操纵利润的对策资产减值准备的影响只是对企业潜在的问题进行了曝光，而计提中存在的主要问题是资产减值的会计确认和计量、披露的主观随意性，造成目前这种情况的原因很多，笔者认为可以采取以下一些对策：(一)进一步完善资产减值会计规范的可操作性我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统。没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响作出相应的规定。再者，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。(二)改变管理报酬契约的报酬结构，加强对高管人员行为的内部约束改变管理报酬契约的报酬结构。在管理报酬契约中引入股票价格信息，将股票价格和净利润共同作为业绩衡量的标准。使公司高管人员因管理报酬契约而追求企业价值最大，保证报酬契约方案本身应具有的激励功能，将高管人员的利益与公司投资者利益联系在一起。加强董事会在内部控制构建中的核心地位，加强上市公司董事会的监控力度，充分发挥公司治理结构中董事会的职能和作用，可以在一定程度上限制高管人员在会计政策选择上的机会主义行为，促使高管人员正确选择会计政策，保护投资者利益。(三)改革退市制度上市公司之所以进行利润操纵，在一定程度上与政府的监管政策有关。中国股市退市制度存在严重的不合理性，连续两年亏损被“ST”处理，连续三年亏损就得暂停上市，连续三年半亏损就要终止上市。管理层必须利用一切可以利用的手段保护上市的资格，减值准备就是一个很好的工具。要从根本上防止管理者的越轨，有必要对此类条款加以修改，使之日臻完善。我们可以仿效国外的做法，不要简单地以亏损为标准。除了以连续三年亏损为依据外，还应辅以其他指标，如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态等指标，这样可以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。(四)大力提高会计人员素质资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可交现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。同l时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。(五)建立资产减值准备内部审计制度在企业内部从上到下分别建立监事会、审计部，它们分别向股东大会和董事会负责，企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督。同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露。从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。(六)加强中介机构的审计作用注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线。但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断。而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定。必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观依据或存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者的充分注意，保证会计信息质量。综上所述，资产减值准备的计提已经成为企业调节利润的砝码。资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性，而造成目前这种情况的原因是多方面的。针对这些问题，为了有效抑制企业利用资产减值准备操纵利润。国家及有关各方应从各个方面加大治理力度。