第二讲合并财务报表

第二讲合并财务报表第一节合并财务报表的基本理论2008-33长沙理工大学管理学院廖小菲本节内容一、合并财务报表的意义二、合并财务报表的特点三、合并财务报表的合并理论四、合并财务报表的合并范围五、合并财务报表的种类和编制原则六、合并财务报表的编制程序2008-34长沙理工大学管理学院廖小菲一、合并财务报表的意义(一)合并财务报表定义由控股企业编制的用以综合反映由控股企业和被控股企业组成的企业集团的整体经营成果、财务状况以及现金流转情况的财务报表。由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表进行编制的。包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务报表附注。2008-35长沙理工大学管理学院廖小菲(二)作用1.能够为使用者提供反映由母、子公司组成的企业集团的会计信息。2.有利于避免企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况。2008-36长沙理工大学管理学院廖小菲信息需求者母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。2008-37长沙理工大学管理学院廖小菲二、合并财务报表的特点与个别会计报表进行比较1、反映的对象不同2、编制主体不同3、编制基础不同4、编制方法不同与汇总报表进行比较在编制目的、编制主体、确定编报范围的依据和编制方法上也均不同2008-38长沙理工大学管理学院廖小菲进一步说明其特点与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。（个别财务报表反映单个独立企业法人财务状况、经营成果和现金流量。）2.合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制的，也就是说，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上的所有企业都需要编制合并财务报表。2008-39长沙理工大学管理学院廖小菲进一步说明其特点与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。（个别财务报表由独立企业法人依据某会计主体的总账和有关资料编制而成。）4.合并财务报表的编制有其独特的方法：（1）合并工作底稿，（2）对母、子公司往来业务编制抵销分录。（个别财务报表按原有的会计核算方法编制。）2008-310长沙理工大学管理学院廖小菲三、合并财务报表的合并理论(一)几组基本概念1.控制和影响:控制:是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。影响：只能参与企业财务和经营政策的制定过程，其力度要远小于控制；2.母公司和子公司:母公司:指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）;子公司:被母公司控制的企业（或主体）。分为全资子公司和非全资子公司。一个子公司只能由一个母公司控制，不可能被两个或多个母公司同时控制，后者称为合营企业，而非子公司。3.少数股权和少数股东损益:少数股权:指非全资子公司中所有者权益中不属于母公司拥有的份额;少数股东损益:指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。2008-311长沙理工大学管理学院廖小菲补充合营企业（共同控制）：按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。联营企业（重大影响）：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。其他企业企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。2008-312长沙理工大学管理学院廖小菲（二）合并财务报表的合并理论合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％）子公司的情况下才能表现出来。2008-313长沙理工大学管理学院廖小菲由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论:1、母公司理论（Parentcompanytheory）2、主体理论（Entitytheory）3、所有权理论（Proprietorshiptheory）2008-314长沙理工大学管理学院廖小菲（二）合并理论1．母公司理论强调母公司股东的利益。２．实体理论强调单一管理机构对一个经济实体的控制。３．所有权理论着眼于母公司在子公司所持有所有权的合并理论。2008-315长沙理工大学管理学院廖小菲１．母公司理论基本观点：母公司理论是站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系。它强调母公司股东的利益，而将子公司视为母公司的附属机构，将合并会计报表视为母公司本身会计报表的延伸和补充。因此，编制合并会计报表时，不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。并且将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将少数股东所持有的少数股权视为整个集团的负债。主要缺陷：忽视了少数股权的权益。2008-316长沙理工大学管理学院廖小菲１）合并资产负债表：①用子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表中的“长期股权投资－－对子公司股权投资”；②合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益。其余同母公司资产负债表。特点：依据母公司理论编制合并会计报表：2008-317长沙理工大学管理学院廖小菲２）合并利润表：①用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表中的“投资收益－－对子公司的投资收益”；②合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用，即作为合并收益的一个扣减项目。其余同母公司利润表。2008-318长沙理工大学管理学院廖小菲2．所有权理论基本观点：所有权理论又称业主权理论，它着眼于母公司在子公司所持有的所有权。依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比例合并法编制合并报表。缺点：不完整，子公司的财务状况、经营成果被割裂。忽视了“控制”的经济实质，强调“拥有”的经济形式。2008-319长沙理工大学管理学院廖小菲2．所有权理论特点：在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。比如：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值按母公司的持股比例合并和摊销，合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，合并财务报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。2008-320长沙理工大学管理学院廖小菲3．实体理论基本观点：实体理论是站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并。将合并财务报表视为企业集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目的为母子公司组成的统一经济实体服务，强调企业集团中所有成员的利益。多数股权与少数股权虽然地位不同，实力不同，但同属于一个经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。2008-321长沙理工大学管理学院廖小菲3．实体理论特点：在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。比如：（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵消；（3）在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目单独列示（即子公司净资产被分为控股股权和少数股权），（4）在合并利润表上，少数股东应分享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，通过利润分配表予以反映（即合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润）。2008-322长沙理工大学管理学院廖小菲几种观点比较：实体理论反映的信息更全面，同时操作性也更强。国际上流行这种做法，是国际会计准则采用的理论。我国的会计准则在修订时也采纳了此法，体现了与国际会计准则接轨的趋势。2008-323长沙理工大学管理学院廖小菲四、合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。2008-324长沙理工大学管理学院廖小菲合并范围的确定两种标准：1、表决权比例标准：持有半数以上有表决权的股份。2、控制标准：能够实际控制被投资企业。是否拥有控制权2008-325长沙理工大学管理学院廖小菲1、表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。2008-326长沙理工大学管理学院廖小菲表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权。不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。2008-327长沙理工大学管理学院廖小菲具体分为三类：（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。（3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上权益性资本。2008-328长沙理工大学管理学院廖小菲80%M公司A公司80%30%90%70%30%M公司A公司甲公司C公司B公司2008-329长沙理工大学管理学院廖小菲A公司B公司C公司70%35%30%2008-330长沙理工大学管理学院廖小菲A公司B公司C公司10%49%50%2008-331长沙理工大学管理学院廖小菲2、被母公司控制的其他被投资企业（实质控制标准）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：2008-332长沙理工大学管理学院廖小菲（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。2008-333长沙理工大学管理学院廖小菲潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。2008-334长沙理工大学管理学院廖小菲潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。不仅要考虑本企业在被投资单