财务报表审阅业务

本章概述1）本章内容概述本章根据新审计准则的框架独立出来成为一章，涉及到CPA的审阅业务和其他鉴证业务。本章主要介绍财务报表审阅业务、预测性财务信息的审核的含义、范围和程序，预测性财务信息的审核报告的内容，内部控制审核，以及基建工程预算、结算、决算审核的基本原理及其适用的准则等。2）本章重难点概述由于在2007年审计考试大纲中对本章节“仅作一般了解要求”，所以本章节没有重点，只有难点：1．财务报表审阅业务的审阅范围和保证程度、审阅结论的类型及其适用条件；2．内部控制审核报告的编制及与第9章、第13-17章节中相关内部控制的结合理解；3．预测性财务信息的审核的含义、审核的范围和程序以及预测性财务信息的审核报告的基本内容；4．审阅报告、预测性财务信息的审核报告、内部控制审核报告与审计报告、验资报告的比较。3）学习要求和目标财务报表审阅是注册会计师对财务报表执行的一类重要的鉴证业务，其主要作用是通过实施以询问和分析程序为主的审阅程序，获取充分、适当的证据，对财务报表提供有限保证。审阅提供的保证程度低于审计，适用于被审阅单位或者财务信息的其他使用者不需要审计，但又对信息质量有一定要求的情况。目前，国内注册会计师执行的财务报表审阅业务主要包括：对首次公开发行股票（即IPO）公司备考报表和资产剥离的审阅，对IPO申报材料中的非经常性损益明细表、原始财务报表和申报财务报表之间差异调节表的审阅，对同时在境内外上市的公司的境内外会计准则差异调节表的审阅等。财务报表审阅业务作为注册会计师执行的鉴证业务的一种类型，其鉴证对象和所依据的会计标准与历史财务报表审计业务差异不大，但注册会计师应执行的鉴证程序、所提供的保证程度以及相应承担的责任与风险，却与历史财务报表审计业务存在较明显的差异。鉴于以上原因，学员应了解注册会计师执行财务报表审阅业务的基本理论、程序和基本要求。随着社会经济的发展，注册会计师执业环境不断变化，受托责任范围随之扩大，注册会计师的业务范围经历了由法定审计业务向其他领域拓展的过程。同时，面对全球化、多元化和竞争激烈的会计市场，注册会计师实现审计业务收入的持续增长已非易事，必须不断地开拓新的市场和业务。目前，在许多国家和地区，注册会计师除了承办历史财务信息的审计和审阅业务之外，还承办诸如预测性财务信息审核、网誉认证和系统鉴证等其他鉴证业务。目前，我国注册会计师承办的鉴证业务范围较为广泛，既有历史财务信息审计和审阅业务，又有除历史财务信息审计或审阅业务以外的鉴证业务（以下简称其他鉴证业务），例如内部控制鉴证，预测性财务信息审核等。其他鉴证业务是指除历史财务信息审计和审阅业务以外的鉴证业务。如果将历史财务信息审计和审阅看作是基本的鉴证业务，那么其他鉴证业务便是鉴证对象相对特殊的业务。简单地说，其他鉴证业务的鉴证对象信息不是历史财务信息。鉴于以上原因，学员应了解注册会计师执行其他鉴证业务的基本理论、程序和基本要求。4）历年试题分析年份题型分值考点2004简答题3内控审核报告修改2005判断题4.5对盈利预测所依据的基本假设（毛利率、营业费用）的判断；盈利预测审核报告意见段之后增列说明段的判断2006判断题1内部控制进行专项审核5）本章变化内容本章节内容对应2006教材第十六章二、三、四节，并增加了财务报表审阅业务的内容；同时，把盈利预测审核的内容扩大为“预测性财务信息的审核”，并按照新审计准则对内容进行重新编写。21.1.1总体要求下一知识点（一）财务报表审阅的含义财务报表审阅是CPA对财务报表执行的一类重要的鉴证业务。财务报表审阅，是指CPA接受委托，主要通过实施询问和分析程序为主的审阅程序，获取充分、适当的证据，对财务报表提供有限保证。审阅提供的保证程度低于审计，适用于被审阅单位或者财务信息的其他使用者不需要审计，但又对信息质量有一定要求的情况。（二）财务报表审阅目标财务报表审阅的目标，是CPA在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。如发现有违反规定的重要事项，应当说明这些事项对财务报表的影响，并形成保留的或否定的结论；如审阅范围受到局部限制，CPA应予以说明，并形成保留的结论；如果审阅范围受到严重限制，应指明对财务报表不提供任何程度的保证。（三）审阅范围与保证程度1．审阅范围。是指为实现财务报表审阅目标，CPA根据本准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。CPA应当根据本准则确定执行财务报表审阅业务所要求的程序。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。2．保证程度。由于实施审阅程序不能提供在财务报表审计中要求的所有证据，审阅业务对所审阅的财务报表不存在重大错报提供有限保证，CPA应当以消极方式提出结论。在财务报表审阅业务中，要求CPA将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（即有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。审计、审阅业务属于鉴证业务，商定程序属于相关服务。业务目标的差异是审计、审阅、商定程序这三类业务的最根本差异。其他差异，如对独立性的要求、所使用的程序与方法等，都是从业务目标的差异派生出来的。审阅程序以询问和分析程序为主，通常只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，CPA才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限，CPA通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证（即合理保证）的证据，而只能获取支持有限保证的证据。为了表明保证程度低于合理保证，有限保证应当以消极方式表达审阅结论。21.1.2审阅范围和保证程度上一知识点下一知识点当前，CPA的业务范围不断扩大，开拓了许多新的鉴证业务。为了规范CPA的执业行为，提高执业质量，做到有法可依。目前，国内CPA执行的财务报表审阅业务主要包括：对首次公开发行股票（即IPO）公司备考报表和资产剥离的审阅，对IPO申报材料中的非经常性损益明细表、原始财务报表和申报财务报表之间差异调节表的审阅，对同时在境内外上市的公司的境内外会计准则差异调节表的审阅等。财务报表审阅业务作为CPA执行的鉴证业务的一种类型，其鉴证对象和所依据的会计标准与历史财务报表审计业务差异不大，但CPA应执行的鉴证程序、所提供的保证程度以及相应承担的责任与风险，却与历史财务报表审计业务存在较明显的差异。鉴于以上原因，为了规范CPA执行财务报表审阅业务，明确执业责任，特制定本准则。与2002年7月1日起施行《独立审计实务公告第10号――财务报表审阅》相比，主要有主要变化：1、提出新的审阅目标；2、修改审阅范围的定义和保证程度；3、引进职业怀疑态度的概念；4、确立新的审计结论。（一）审阅范围审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计师审阅准则第2101号――财务报表审阅》准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。（二）保证程度在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，例如对内部控制进行测试，对存货进行监盘，对应收款项实施函证等，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证(即合理保证)的证据，而只能获取支持有限保证的证据。但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。审计、审阅业务属于鉴证业务。审计业务和审阅业务的对象都是历史财务信息，两者在职业道德规范、计划、业务约定书和保持职业怀疑态度等方面均应遵循《中国CPA鉴证业务基本准则》及其他相关准则。因此，审计准则中的很多内容也可以作为审阅业务的参考（其重点难点也不例外）：（1）CPA在与被审阅单位签订业务约定书时，可以借鉴《中国CPA审计准则第1111号―审计业务约定书》的规定。（2）《中国CPA审计准则第1201号―计划审计工作》中的一些要求，如开展初步业务活动，制定总体审计策略，在总体审计策略基础上制定具体审计计划，审计实施过程中对计划的修改、指导、监督与复核，工作记录，与治理层和管理层的沟通，首次接受委托时的补充考虑等，对CPA制定审阅业务的计划有较大的借鉴意义。（3）《中国CPA审计准则第1211号―了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》有助于指导CPA在审阅业务中如何了解被审阅单位及其环境。当然，审阅业务对了解被审阅单位及其环境的范围、深度等要求要比审计业务低。（4）本准则要求在考虑重要性水平时，CPA应当采用与执行财务报表审计业务相同的标准，具体可以参照《中国CPA审计准则第1221号―重要性》的有关规定；（5）《中国CPA审计准则第1313号―分析程序》对审阅业务中分析程序的执行有较大的指导意义。下一节21.1.3业务约定书上一知识点下一知识点注册会计师应当与被审阅单位就业务约定条款达成一致意见，并签订业务约定书。业务约定书应当包括下列内容：1．审阅业务的目标。2．管理层对财务报表的责任。3．审阅范围。审阅范围应提及按照《中国注册会计师审阅准则第2101号――财务报表审阅》准则的规定执行审阅工作。4．注册会计师不受限制地接触审阅业务所要求的记录、文件和其他信息。5．预期提交的报告样本。为了便于委托人理解审阅与审计的区别，注册会计师应当在业务约定书中加入预定的报告格式，或者将预定的报告格式作为业务约定书的附件。6．说明不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。注册会计师执行财务报表审阅业务，并非是为了揭示错误、舞弊和违反法规行为。由于审阅业务实施的程序有限，提供的保证程序相对较低，因此，委托人不能依赖财务报表审阅揭示错误、舞弊和违反法规行为。7．说明没有实施审计，因此注册会计师不发表审计意见，不能满足法律法规或第三方对审计的要求。注册会计师实施审阅程序最终形成的是审阅结论，没有实施审计，因此不发表审计意见。委托人或其他使用人如果要求注册会计师提供财务报表审计服务，需要与会计师事务所另行签订审计业务约定书。下一节21.1.4审阅计划上一知识点下一知识点计划审阅工作对注册会计师顺利完成审阅工作和控制审阅风险具有重要意义。充分的审阅计划有助于注册会计师关注重点审阅领域、及时发现和解决潜在的问题及恰当地组织和管理审阅工作，以使审阅工作更加有效。同时，充分的审阅计划还可以帮助注册会计师对项目组成员进行恰当的分工和监督指导，并复核其工作，还有助于协调其他注册会计师和专家的工作。注册会计师应当计划审阅工作，以有效执行审阅业务。在计划审阅工作时，注册会计师应当了解被审阅单位及其环境，或更新以前了解的内容，包括考虑被审阅单位的组织结构、会计信息系统、经营管理情况以及资产、负债、收入和费用的性质等。对上述情况了解，使注册会计师能够有针对性地进行询问和设计适当的程序，并对作出的答复与获取的其他信息作出评价。21.1.5审阅程序和审阅证据上一知识点下一知识点主要程序具体程序备注询问1．了解被审阅单位及其环境2．询问被审阅单位采用的会计准则和相关会计制度、行业惯例；3．询问被审阅单位对交易和事项的确认、计量、记录和报告的程序；4．询问财务报表中所有重要的认定；5．询问股东会、董事会以及其他类似机构决定采取的可能对财务报表产生影响的措施；6．阅读财务报表，以考虑是否遵循指明的编制基础；7．获取其他CPA对被审阅单位组成部分财务报表出具的审计报告或审阅报告8．针对期后事项的询问程序CPA应当向负责财务会计事项的人员询问下列事项：（1）所有交易是否均已记录；（2）财务报表是否按照指明的编制基础编制；（3）被审阅单位业务活动、会计政策和行业惯例的变化；（4）在实施前述审阅