XXXX0525赵恒群税法与会计准则差异

您贴身的财税专家1税法与会计准则的差异分析及风险控制第一讲收入（收益）的差异分析与纳税调整一、营业收入的差异分析与纳税调整会计上的营业收入，包括：主营业务收入和其他业务收入。税法所称营业收入，包括：主营业务收入、其他业务收入，以及商品劳务的视同销售收入。(一)主营业务收入主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。在会计核算上，企业按照国家统一会计制度规定，确认和计量主营业务收入。对于会计核算与税收规定有差异的项目，应当设置备查登记簿，做好备查登记。纳税申报时，查阅销售合同、开具的发票、销售收入明细表、备查簿等资料，按照税收规定确认与计量主营业务收入，如实申报。比如，在进行企业所得税年度申报时，先根据“主营业务收入”账户资料，直接填列《收入明细表》（附表一）。对于会计核算与税法规定不一致的项目，再分析填列《纳税调整项目明细表》（附表三），进行相应的纳税调整。1.销售货物收入销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。在销售货物收入的确认与计量方面，税法与会计准则的差异主要体现在以下方面：(1)因收入确认条件不同而形成的收入差异■会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。■《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。■税法与会计准则的差异在于：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的您贴身的财税专家2条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。■举例分析：●估计价款收回可能性不大的商品销售。根据会计确认条件，估计销售价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。●附有销售退回条件的商品销售。根据会计确认条件，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，则在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。如果发生销货退回，则在实际发生回时，冲减收入。■差异协调：在收入确认方面，税法与会计准则的差异是可以协调的。比如：估计价款收回可能性不大的商品销售。购销双方可以签订书面合同，事先约定价款结算时间，将价款收取时间确定在购买方有能力付款之日。发出商品时，不开具发票；到了合同约定的收款日期，开具发票，确认收入。再比如：规定有“试用期”的商品销售，购销双方可以事先签订书面合同，约定试用期满时结算价款。在这种情况下，企业发出商品时，不开具发票；待试用期满时，按实际销售数量、金额开具发票，确认收入。这样，可以使会计与税法在销售收入的实现时间上保持同步，不会产生差异，在纳税时就不需要进行纳税调整。值得注意的是，如果购销双方没有签订书面合同，或者书面合同没有约定收款日期的，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。销货发票按照纳税义务发生时间开具；提前开具发票的，纳税义务发生时间为发票开具的当天。■在收入确认方面，会计核算与税收规定不一致的，需要做相应的纳税调整。比如，在企业所得税年度申报时，将其差异数填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），进行纳税调整。(2)因收入计量办法不同而形成的收入差异■计量差异之一：采取延期收款方式销售商品，实质上具有融资性质的，会计上按照应收的合同价款的公允价值（即现值）确定销售商品收入。但税法在确定收入额时不要求折现。会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。税法不认可上述会计处理原则，而是按照销售合同所列金额和发票金额确定销售收入，并非按其现值确定。【例1】某生产企业（一般纳税人）采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2340万您贴身的财税专家3元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。①会计上确认的销售收入为1600万元。A．发出商品时，根据商品出库单、银行进账单和发票等编制会计分录：借：长期应收款20000000银行存款3400000贷：主营业务收入16000000未实现融资收益4000000应交税费——应交增值税（销项税额）3400000结转商品销售成本1560万元。借：主营业务成本15600000贷：库存商品15600000B．5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：借：银行存款4000000贷：长期应收款4000000同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元。各年会计分录为：借：未实现融资收益贷：财务费用②税务处理：该项业务应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入2000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。填列企业所得税年度纳税申报表时，按照下列办法处理：第一，当年度，将会计上确认的销售收入1600万元，填列到《收入明细表》（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1600万元之间的差额400万元，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额400万元。第二，分期收款的5年间，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元）。■计量差异之二：销售货物价格明显偏低并无正当理由的，主管税务机关有权调整。此时，会计销售额与应税销售额之间便会存在差异。■在收入计量方面，会计核算与税收规定不一致的，需要做相应的纳税调整。比如，在企业所得税年度申报时，将其差异数填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），进行纳税调整。(3)因凭证手续的管理要求而形成的差异比如，销售折扣、销售折让和销售退回问题。①商业折扣，即企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除。您贴身的财税专家4会计准则规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）规定，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在账务上如何处理，均不得从销售额中减除扣额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题的通知》（国税函[2010]56号）规定，在开具发票时，必须将销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。②现金折扣，即债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。会计准则规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。③销售折让和销售退回。会计准则规定，企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让或销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让或销售退回属于资产负债表日后事项的，适用于《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函[2008]875号）规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让或销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。《增值税暂行条例实施细则》第10条规定，一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购买进货物退回或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退回或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按照国家税务总局的规定开具经字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。《增值税专用发票使用规定》的规定，在专用发票开具之后发生销售折让或者退回的，先由购买方填报《开具红字增值税专用发票申请单》，主管税务机关审核后出具《开具红字增值税专用发票通知单》，销售方凭通知单开具红字专用发票。开具之后，将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。此时，可以将折让额从销售额中减除。■会计准则与税收的政策规定基本相同。但是，在执行中存在以下差异：一是税收强调销售折您贴身的财税专家5扣、销售折让、销售退回的真实性，比如：购销合同，通知单，发票开具情况等。二是销售折让或销售退回属于资产负债表日后事项的，仍应冲减发生折让或退回当期的收入。■企业有不符合规定的折扣与折让的，在纳税时，需要做相应的纳税调整。比如，在企业所得税年度申报时，将不符合规定的折扣与折让，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第4行“不符合税收规定的销售折扣和折让”栏目，进行纳税调整。2.提供劳务收入提供劳务收入，是指从事旅游饮食服务、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他服务的企业取得的主营业务收入。(1)会计准则关于劳务收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法。①完工百分比法。资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入。劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下四个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，相关的经济利益很可能流