《企业会计准则第38 号-首次》

1企业会计准则第38号－-首次执行企业会计准则秦茂[e-mail]2准则提纲新准则的制定背景新准则的结构和主要内容列报3一、新准则的制定背景财政部于2006年2月15日发布了新的会计准则体系，为了确保企业首份按照《企业会计准则体系》编制的财务报表，以及这些报表所涵盖的部分期间的中期财务报表提供高质量的信息，确保企业过渡的一致性、可比性和操作性，财政部发布了《企业会计准则38号－首次执行企业会计准则》。4二、新准则的结构和主要内容新准则的主要结构第一章总则第二章确认和计量第三章列报5二、新准则的结构和主要内容(续)（一）第一章“总则”包括本准则的制定目标和依据、企业会计准则体系的组成、适用等。（二）第二章“确认和计量”共十六条该部分共十六条，包括要求按企业会计准则编制期初资产负债表时需要追溯调整的事项。6（二）第二章“确认和计量”1、在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。需要重分类的主要项目包括：1）符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产；7（二）第二章“确认和计量”需要重分类的主要项目（续）：2）金融资产（除准则2号规范的长期股权投资外）按照准则22号划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）、持有至到期的投资、贷款和应收款、可供出售的金融资产；3）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，列示为交易性金融负债。8（二）第二章“确认和计量”4）待摊费用、预提费用报表项目重分类调整；5）首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。6）其他一年内到的非流动项目的重分类调整。9（二）第二章“确认和计量”2、需要追溯调整的事项（共涉及十五项）：编制期初资产负债表时，除特殊规定项目需追溯调整外，其他项目不需追溯调整。追溯调整的事项主要分类为：1）涉及采用公允价值的资产或负债项目投资性房地产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债；可供出售的金融资产；衍生金融工具；企业年金基金运营中的投资102、追溯调整的事项主要分类2）涉及预计负债的项目资产弃置义务辞退福利义务重组义务3）长期股权投资/企业合并长期股权投资企业合并部分项目4）其他所得税股份支付11（二）第二章“确认和计量”第38号准则指南解释（征）首次执行日：按新准则规定列报比较信息的，首次执行日是在首份年度财务报表中按照新准则全部比较信息最早期间的期初。如，在2007年12月31日编制年报提供一年按照新准则列报的比较信息的情况下，首次执行日为2006年1月1日。注意：仅针对追溯调整事项，对采用未来适用法的事项，首次执行日仍应理解为2007年1月1日。122、需要追溯调整的事项：（1）对首次执行日的长期股权投资，应当分别处理：类别首次执行日的处理同一控制下企业合并形成对尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，调整留存收益，以调整后投资作为认定成本非同一控制下企业合并形成存在股权投资贷方差额的，应调整留存收益，以调整后投资账面余额作为执行日认定成本；对股权投资借方差额不调整，直接作为认定成本重大影响、新设子企业投资与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资处理方法一致其他不存在股权投资差额，不作追溯调整，直接将投资账面余额作为执行日认定成本132、需要追溯调整的事项：例：A公司截止2005年12月31日同一控制下形成股权投资差额（借差）余额300万元，2006年当年摊销股权投资差额120万元，2006年12月31日长期股权投资差额余额180万元。（不考虑两金及所得税）1）2007年1月1日会计处理：借：以前年度损益调整180贷：长期股权投资（股权投资差额）1802）报表追溯调整：利润表及股东权益变动表：调整2006年当期投资收益120万元（增加投资收益），同时调减2006年年初未分配利润300万元，2006年年末分配利润减少180万元。资产负债表：长期股权投资06年期初数减少300万元，06年期末数减少180万元；未分配利润06年期初数减少300万元，06年期末数减少180万元。142、需要追溯调整的事项：（2）投资性房地产:在首次执行日，对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与首次执行日公允价值的差额调整留存收益。会计分录：借：投资性房地产累计折旧贷：固定资产借或贷：以前年度损益调整152、需要追溯调整的事项：（3）首次执行日预计资产弃置费用调整固定资产成本：预计弃置费用的资产范围仅限于：用于特定行业的特定固定资产，弃置费用的义务通常有国家法律和行政法规、国际公约等有关规定约束，弃置费用的金额通常较大。一般企业固定资产成本不应预计弃置费用。企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资产的折耗），同时调整期初留存收益。162、需要追溯调整的事项：（4）因解除与职工的劳动关系给予补偿：对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。预计负债确认条件：企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施；企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，金额能可靠计量，很可能发生等条件。172、需要追溯调整的事项：（5）年金基金：在首次执行日，对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。182、需要追溯调整的事项：（6）股份支付：对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。192、需要追溯调整的事项：其中：有关公允价值具体调整规定：A、以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。B、以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量，减少期初留存收，相应增加应付职工薪酬；上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。202、需要追溯调整的事项：例1：2005年10月31日A公司通过一项股权激励方案，授予50名高管人员共计100万股股票期权，这些管理人员必须从2005年10月31日起在公司连续服务3年，服务期满时可按10元/股购买上述份额股票，行权有限期为5年。授予日A公司股票市价为10元/股，公司估算上述股票期权的公允价值为3元/股。2006年12月31日公司估计行权比例为90％第1步：2006年12月31日确认累计调整数：100万股×3元/股×14个月/36个月×90％＝105万元（其中2006年调整成本费用90万元，调整年初未分配利润（2005年成本费用）15万元）第2步：2007年1月1日追溯调整分录借：以前年度损益调整105贷：资本公积－－其他资本公积105第3步：调整报表数（2006年管理费用增加90万元，2006年年初未分配利润减少15万元）212、需要追溯调整的事项：例2：2005年10月31日，B公司董事会批准了一项股份支付协议，公司为其50名中层以上管理人员每人授予20,000份现金股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务3年，即可自2008年10月30日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2010年1月1日之前行使完毕。2006年12月31日公司估计可行权日前这些高管人员离职比例为10％。B公司估算股票增值权的公允价值如下：2005年12月31日2元/份2006年12月31日3元/份222、需要追溯调整的事项：第1步：2006年12月31日确认累计调整数：20,000份/名×50名×3元/份×14个月/36个月×90％＝105万元（其中2005年12月31日调整数为20,000份×50名×2元/份×2个月/36个月×90％=10万元）第2步：2007年1月1日追溯调整分录借：以前年度损益调整105贷：应付职工薪酬－－股份支付105第3步：调整报表数（2006年管理费用增加95万元，2006年年初未分配利润减少10万元）232、需要追溯调整的事项：（7）满足规定的重组义务：在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。242、需要追溯调整的事项：（8）所得税（资产负债表债务法）：在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。具体操作方法如下：252、需要追溯调整的事项：A、原采用应付税款核算所得税费用的，应当按企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值为基础，与其计税基础进行比较，确认应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税资产及递延所得税负债的金额，并相应调整期初留存收益。可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产应纳税暂时性差异形成递延所得税负债262、需要追溯调整的事项：B、原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应根据《企业会计准则第18号－－所得税》计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销原来的递延税款借项或递延税款贷项的金额，上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。272、需要追溯调整的事项：（9）首次执行日前企业合并追溯调整事项：类别处理同一控制下合并原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。非同一控制下合并1、账面摊余商誉价值作为首次执行日商誉的认定成本，不再进行摊销。2、合并合同或协议中约定合并成本调整事项，如在首次执行日预计很可能发生，且影响金额能可靠计量，则应调整商誉的账面价值。3、在首次执行日应对商誉进行减值测试，如存在减值应计提减值准备（调整留存收益）。282、需要追溯调整的事项：（10）金融资产：在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产，划分为四类：①划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益（交易性金融资产）或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。②划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。（理解：采用未来适用法）292、需要追溯调整的事项：（11）金融负债：对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。302、需要追溯调整的事项：（12）衍生金融工具：对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。312、需要追溯调整的事项：（13）嵌入衍生金融工具：对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金