中级财务会计__长期股权投资

四、长期股权投资•（一）长期股权投资的分类•（二）长期股权投资账务设置•（三）长期股权投资初始计量•（四）长期股权投资后续计量•（五）成本法与权益法转换核算•（六）长期股权投资的处置•（七）长期股权投资的减值（一）长期股权投资分类•1、按投资方式：长期股票投资与其他股权投资•2、按对被投资单位的影响程度–（1）控制（对子公司投资）–（2）共同控制（对合营企业投资）–（3）重大影响（对联营企业投资）–(4)无控制、无共同控制且无重大影响。（1）控制－对子公司投资•投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资。–控制：投资方有权决定被投资方的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利。–财务和经营政策包括：经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等•以下两种情况之一的，可以认为有控制权：–第一，投资方直接或间接或直接和间接合计拥有被投资方50%以上的表决权；–第二，投资方没有拥有被投资方50％以上的表决权，但拥有实质控制权。•投资企业是否对被投资单位具有实质控制权，可以通过以下几种情形来判定：–通过协议拥有被投资方50%以上的表决权；–根据章程或协议有权控制被投资方的财务和经营政策；–有权任免被投资方董事会等权力机构的多数成员；–在董事会等权力机构会议上有半数以上的表决权。（2）共同控制－对合营投资•按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。•共同控制实体、共同控制经营与共同控制资产•在确定是否构成共同控制时，一般可以通过以下几种情形判定：–任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；–涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；–各合营方可能通过合同或协议形式任命其中一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。（3）重大影响－对联营企业投资•重大影响是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但无法控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。–投资方拥有被投资方20%～50%的表决权；–股权比例低于20%，符合下列情况之一，也认为具有重大影响：第一，在被投资方的董事会等权力机构中派有代表；第二，参与被投资方的政策制定过程；第三，与被投资单位之间发生重要交易；第四，向被投资方派出管理人员；第五，向被投资单位提供关键技术资料。–还要考虑持有被投资单位发行的认股权证、可转换公司等的影响。如果转换为被投资单位的股权后，能够增加投资企业的表决权比例，从而能够参与被投资单位的财务和经营决策的，应当认为具有重大影响。（4）无控制、无共同控制且无重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资•除上述三种类型以外的情况。具体表现为：–第一，投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，同时不存在其他实施重大影响的途径；–第二，投资企业直接拥有被投资单位20%或以上的表决权资本，但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。（二）长期股权投资的账户设置•“长期股权投资”该账户可按被投资单位进行明细核算•采用权益法核算的，设置：“长期股权投资▬▬成本”“长期股权投资▬▬损益调整”“长期股权投资▬▬其他权益变动”（三）长期股权投资的初始计量企业合并形成的长期股权投资同一控制下控股合并非同一控制下控股合并合并以外其他方式取得的长期股权投资以支付现金取得以发行权益性证券方式取得投资者投入的长期股权投资以债务重组、非货性资产交换取得（三）长期股权投资的初始计量•1.企业合并形成的长期股权投资•企业合并的方式：控股合并、吸引合并和新设合并。•企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别确定其初始投资成本：–同一控制下的控股合并–非同一控制下的控股合并（1）同一控制下的控股合并•同一控制下的控股合并，是指参与合并的企业在合并前后均受集团内母公司最终控制且该控制并非暂时性的。•同一控制下合并的特点：–不属于交易，是资产、负债的重新组合–交易作价往往不公允•1）处理原则对于同一控制下的控股合并，会计处理方法类似于权益结合法。①合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。如果双方会计政策不一致，合并方按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。②合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。③对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。2）会计处理①以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：初始投资成本：合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额差额：应当调整资本公积；资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）“对价”（consideration）原本是英美合同法上的效力原则，其本意是“为换取另一个人做某事的允诺，某人付出的不一定是金钱的代价”。•例：甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲于2006年3月1日以货币资金1000万取得乙公司的60%的股份。乙公司2006年3月1日所有者权益账面价值为2000万元。•P157：某集团内一子公司以账面价值为2000万元的若干项资产（其中现金1200万元、固定资产700万元、无形资产100万元）作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为3000万元。长期股权投资的成本为1800万元差额200万元调整资本公积和留存收益借：长期股权投资－成本18000000资本公积—股本溢价2000000贷：库存现金12000000固定资产7000000无形资产1000000②合并方以发行权益性证券作为合并对价的–长期股权投资的初始投资成本：被合并方所有者权益账面价值的份额–按发行股份的面值总额作为股本–初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。例：2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的账面总额为6606万元。•例：甲、乙两家公司同属于丙公司的子公司。甲于2006年3月1日以发行股票方式获得乙的60%股份，共发行了1500万普通股股票，每股面值1元。甲在2006年3月1日资本公积为180万，盈余公积为100万，未分配利润为200万。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。③企业合并的相关费用，如审计费用、评估费、咨询费等，应当在发生时计入管理费用，而不能作为长期股权投资成本。但两种情况除外，一是以发行债券方式进行的企业合并，债券发行费用应计入负债的初始计量金额；二是发行股票作为合并对价的，与发行股票相关的费用从发行溢价收入中扣减，不足扣减的，冲减盈余公积与未分配利润。（2）非同一控制下的控股合并•参与合并的企业在合并前后均不受集团内母公司最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下的控股合并的情况以外其他的控股合并。•特点：（1）非关联的企业之间进行的合并（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理1）处理原则—购买法（公允价值）•非同一控制下的控股合并，是参与合并的一方购买另一方权益性资本的交易，基本原则是购买法。2）会计处理①合并成本的确定–付出的现金及非现金资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和–该公允价值与其付出资产、发生或承担的负债的账面价值的差额，计入当期损益，即营业外收入或营业外支出–企业合并的相关费用，如审计费用、评估费、咨询费等，应当计入当期损益。2010年7月《企业会计准则解释第4号》•非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。•例：甲、乙两家公司属非同一控制下的独立公司。甲于2006年3月1日以固定资产取得乙公司的60%的股份。该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万，已计提减值准备50万，在投资当日该设备的公允价值为1250万元。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。②合并价差的处理合并成本所取得的净资产公允价值→商誉（减值测试）合并成本所取得的净资产公允价值→营业外收入（合并利润表当期损益）（可辩认）（可辩认）商誉减值测试：账面价值低于可收回金额；计提减值准备，不得转回不调整长期股权投资成本付出资产的账面价值付出资产的公允价值取得被购买方可辨认净资产公允价值份额合并价差——合并报表中商誉或“营业外收入”资产处置损益--母公司报表中“营业外收入”或“营业外支出”•例：A公司于2006年3月31日取得B公司70%股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。（单位：万元）•假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。项目账面价值公允价值土地使用权（自用）60009600专利技术24003000银行存款24002400合计10800150002.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资•(1)以支付现金取得初始成本＝实际支付的全部价款P160例:A公司于2007年6月16日在公开交易的股票市场上以银行存款1800万元购入B公司600万股股票，占B公司股本总额的30％。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用300万元。A公司取得该项投资时，B公司已经宣告但尚未发放的现金股利为230万元。借：长期股权投资20310000应收股利690000贷：银行存款21000000•（2）以发行权益性证券方式取得–成本=发行的权益性证券的公允价值–手续费、佣金等直接相关的费用：从权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。冲减顺序：资本公积→→盈余公积→→未分配利润•例：2006年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股1元）取得B公司20%股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：•（3）投资者投入的长期股权投资–初始投资成本━→投资合同或协议的价值（合同或协议约定的价值不公允的除外）–合同或协议约定的价值不公允━→长期股权投资的公允价值确认–初始投资成本与实收资本金额的差额━→“资本公积－资本溢价”P161例:2007年1月1日，A公司接受B公司投入其持有的C公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价3000万元。A公司注册资本为9000万元。B公司出资占A公司注册资本的30％。A公司对于B公司投入的该项长期股权投资，应进行的会计分录为：借：长期股权投资30000000贷：实收资本27000000资本公积－资本溢价3000000注意事项：•企业无论以何种方式取得长期股权投资，若实际支付款项