中国会计准则建设与国际协调

中国会计准则建设与国际协调陈毓圭李书锋（财政部100820中国人民大学博士后100872）【摘要】如何科学地认识和正确地解决中国会计国际协调，一直是中国会计改革与发展的重要命题。本文回顾了中国会计国际协调的历程，分析了加入世界贸易组织后所面临的挑战，揭示了中国会计国际协调中存在的主要障碍和矛盾，就如何进一步推进中国会计的国际协调提出了若干建议。【关键词】会计准则会计改革国际协调在中国会计准则建设过程中，国情与国际协调的关系一直是我们面临的一对主要矛盾，科学地认识和正确地解决这一矛盾，直接影响着中国会计准则的发展进程和有效实施。本文拟就中国会计准则国际协调的意义以及在国际协调过程中存在的困难加以分析，对如何进一步推进中国会计的国际协调提出建议。一、国际会计协调：中国会计准则建设的重大命题（一）中国会计国际协调与改革开放进程相伴而行会计作为反映企业经济运行质量和效率的信息系统，与经济发展水平有着密切的联系，中国会计准则的国际协调与改革开放进程相伴而行的历程，有力地证明了这一点。1978年末，中共中央十一届三中全会实现了党的工作重心转移到经济建设上来，开始实行经济体制改革和对外开放政策。中国经济体制改革选择从农村实行联产承包责任制开始，然后到以城市国有企业改革为重点，再到金融、税收、社会保障等全面改革的渐进式发展道路。中国开放政策是以引入外资、扩大对外贸易开始，接着建立经济特区和开放沿海城市，发展到今天加入世界贸易组织，实现产品、金融、技术、人才等全方位开放的格局。在以上各个发展阶段，我国会计制度改革都不失时机地推出了若干重大改革措施，不仅适应了各个时期经济改革发展对会计的需要，也促进了国际会计协调。70年代末至80年代，随着我国实行改革开放政策，我国经济进入了商品经济与计划经济并存的所谓“双轨制”发展时期。国有企业是沿着放权让利、增强企业活力的改革思路展开的。为此，国有企业先后实行了企业基金制度、利润留成制度，承包制度以及两步“利改税”，这时的国有企业改革尚未涉及到企业制度层面。与此相适应的国有企业会计制度主要还是沿袭计划经济会计模式，只是根据改革发展的要求，进行了局部调整。另一方面，由于对外开放政策的有效实施，商品经济因素的影响不断增强。为了吸引外资，加快经济建设，积累对外开放的经验，1984年国务院先后批准深圳、汕头、珠海和厦门建立了四个经济特区，之后又开放了珠江三角洲、长江三角洲等地区，从而形成了由沿海向内地逐步开放的格局。外商在经济特区、开放地区和开放城市兴建外商独资企-1-业、中外合资企业、中外合作经营企业等，大量外资涌入，促进了中国经济的发展。为适应当时对外开放的需要，财政部于1983年3月和4月，借鉴西方国家会计的基本原理，分别制定了《中外合资经营企业会计制度（试行草案）和《中外合资经营企业会计科目和会计报表（试行草案）》。80年代后期，随着“三资”企业和私营企业的发展，我国社会出现了国有经济、非国有经济等多元经济成份并存发展的局面；随着指令性计划的减少，市场经济对资源的基础性配置作用不断增强。我国原有与传统计划经济相适应的会计模式已越来越难以适应经济发展的需要，构造市场导向型的会计模式被提上议事日程。1988年10月财政部成立会计准则组，对于与会计准则制定有关的基本理论、基本假设、基本原则、会计目标、会计要素等展开系统研究，并着手企业会计准则的起草工作。进入90年代，中国经济在经历了两年的整顿与调整后，面临深化改革和扩大开放的迫切形势。1992年春天，邓小平同志发表了南巡讲话，不仅解决了中国经济体制改革发展方向问题，而且也为深化我国会计改革创造了良好的环境。1991年，财政部根据经济形势发展需要和会计准则研究成果，制定了《会计改革纲要》，提出了中国会计核算制度改革的目标，即建立与社会主义有计划商品经济（1996年改称为社会主义市场经济）相适应的、既兼顾中国国情又与国际惯例相协调的会计准则体系。在我国首次提出建立会计准则体系的重大命题。1992年6月，财政部适时地推出了《股份制试点企业会计制度》，11月发布了《企业会计准则——基本准则》，同时发布了与其配套的若干行业会计制度。《企业会计准则——基本准则》参照国际惯例，结合中国国情，对会计目标、会计假设、会计原则、会计要素、财务报告等会计基本问题进行了系统规范，标志着我国会计由计划经济模式向市场经济模式的转换。90年代后半期，随着股份公司上市和股票、债券等金融产品在上海证券交易所和深圳证券交易所交易，证券市场在我国得到了初步发展，投资者、债权人、证券分析师、证券监管部门等与证券相关的会计信息使用者对会计信息的需求不断扩大。与此同时，我国部分公司也到香港、美国等境外上市融资，中国对外开放的力度进一步加大。同时证券市场也出现了不少信息失真、操纵利润等问题。为促进我国证券市场的健康发展，1997年由财政部颁布并实施了第一项有关关联方的具体会计准则，从而使会计准则建设进入了会计准则体系建设阶段。自那时以来，各项具体会计准则陆续发布，到2001年12月底，已经制定颁布实施了16项企业会计准则。在会计准则制定过程中，我们始终坚持这样一条原则：只要与中国现行的法律法规不相矛盾，中国的经济实务与国际会计准则所针对的经济实务一致或相近，在实务操作上又可行的，就大胆地采用国际会计准则，实现中国会计与国际会计惯例充分协调。经过几年的努力，我们在会计核算的基本原则、会计要素的定义、收入确认、资产减值、关联方披露等重要方面与国际通行的惯例实现了一致。（二）加入世界贸易组织，对中国会计国际协调提出了新的需求2001年11月，中国加入世界贸易组织，按照协议要求，我国在享受成员国权力的同时，也将履行成员国的义务。在货物、服务、知识产权等方面，给予昀惠国待遇和国民待遇；扩大货物、服务的市场准入程度，降低关税和规范非关税措施，逐步扩大服务贸易市场开放；按照《知识产权协定》，进一步规范知识产权保护；根据争端解决机制，与其他成员公正地解决贸易磨擦，不搞单边报复；增加贸易政策、法规的透明度，等等。这表明，中国会计环境将发生根本性的变化，中国将进一步融入到市场经济的国际大家庭中，公平、诚信等将成为市场经济运行的必备法则，中国经济将成为世界经济的一部分。加入世界贸易组织之后，以往推动中国会计国际化的因素，将以新的力量和新的方式，发挥更大的作用，同时，他使中国会计国际协调面临更深刻的挑战。首先，按照世界贸易组织协议，作为履行成员国义务的一部分，中国的市场将更加开放，企业不论规模大小、所有制类型、业务种类、境内境外等，将享受国民待遇。可以想见，外国企业和外国资本将会以更快的步伐进入中国市场，来自不同国家、包括银行在内的跨国公司将更多地在中国设厂或者建立分、子公司。这使这些公司所属母国的会计准则与中国会计制度和会计准则的冲突凸-2-现出来。以往我们可以制定《外商投资企业会计制度》，使之超前于国内企业的会计政策来解决这个问题。随着加入世界贸易组织，仍然采用这样的方式，不但不能解决久已存在的内外资会计政策差异造成的问题，同时，也带来跨国公司母子公司会计政策的差异。其次，加入世界贸易组织，还意味着中国将会有更多的企业到境外上市和筹集资本。以往经验表明，按上市地会计标准对我国企业会计报表进行调整，导致同一企业两套会计报表，模糊了企业财务状况，而不是使会计信息更加透明。因为这个原因，双重审计除了增加财务费用外，也严重影响了境外发行证券的合理定价，直接增加了资金成本。昀后，政府监管部门正酝酿着境外企业到中国证券市场上市。这意味着中国投资者也与境外投资者一样，共同分享发达国家技术进步的成果。随之而来的问题是，如果境外公司在中国资本市场上市，仍然按其境外会计标准来编制会计报表，将为中国法律所不容；如果境外公司按国内会计标准调整或编制会计报表，对于那些自诩其会计标准高于中国会计标准的国家来说，可能无法接受。加入世界贸易组织，会计服务市场进一步开放，进而启动注册会计师服务双边承认机制。这意味着中国会计师到境外执业的障碍得以消除。然而会计师资格标准、教育背景、特别是会计审计标准的差异，仍然会拖中国注册会计师境外执业的后腿。所以，面对加入世界贸易组织之后的挑战，我们应审时度势，抓住机遇，与时俱进，认真研究和解决国际协调过程中的各种问题，不失时机地推进中国会计事业发展的步伐。二、中国会计国际协调过程中存在的主要障碍以前我们在谈到中国会计准则国际协调所遇到的矛盾时，往往表述为中国特色与国际化的矛盾。我们认为，这样表述不足以清晰地表达这一矛盾的本质。因为“特色”二字，容易给人以自我欣赏、固守已见的信息。我们也曾将这一命题表述为中国国情与国际协调的矛盾，其中“国情”一词似乎不能体现中国社会经济日新月异发展这一现实。我们感到，以“中国会计国际协调过程中存在的主要障碍”来表述，似乎更能反映中国会计国际协调的现实和我们的正确取向。由于我国实行的是一条渐进式的市场经济改革道路，现在我国仍是一个转换中的发展中国家，在国际协调过程中，我们既面临许多发达国家会计国际化进程中同样面临的共性问题，同时，也面临着许多发展中国家所遇到的特殊矛盾。正确认识和有效地解决这些矛盾，才能保证中国会计改革事业的健康发展。（一）会计准则的发达市场经济背景与中国市场经济初级阶段的矛盾我们会计准则建设，无疑存在诸多矛盾，像会计准则实施快与慢的问题，会计准则粗与细的问题，会计准则实施中的监管问题，股份公司、上市公司的会计信息需求与国有企业的信息需求之间的差异问题等等。但其中的主要矛盾则是会计准则的发达市场经济背景与中国市场经济所处初级阶段这样一对矛盾。会计准则这一概念首先是从西方国家引进的，它代表着一套与市场经济相适应的会计目标、会计原则、会计程序和会计理念。与发达国家和发达市场经济相比，中国的现状是多元化的，多种经营方式、多种所有制形式、多层次的发展程度、多层次的技术水平、多层次的教育状况并存，市场要素的发育、资源配置方式、市场监管水平以及市场理念的建立，等等，均还处于初级阶段。因此，要将会计准则这个概念所代表的一整套市场经济会计惯例与中国会计规范、会计实务有机地结合起来，那是需要有一个相当长的磨合过程。（二）国际会计惯例生长背景与中国法律传统的矛盾无论从国际会计准则所依据的概念和假设看，还是从国际会计准则的形成过程看，国际会计准则都是以英美国家的会计模式为蓝本的。比如，会计目标的界定，强调满足投资者和债权人经济决策需要，而不是其他国家所侧重的考核管理责任和政府监管；在会计准则的实施上，更多地依赖于-3-会计师的职业判断，而不是法律条文的对照和解释；在会计政策的选择上，倾向于公允价值计量、未来现金流量的测定、实质重于形式等会计原则；在会计要素的定义方面，资产的确认主要强调其带来未来经济利益的能力，对于不能或者带来未来经济利益能力下降的资产应确认减值；收入确认强调风险和报酬是否转移。上述会计理念的形成与英美属于普通法系、遵从判例法不无关系。从我国会计实践来看，中国是一个发展中国家、发展中的市场，从法律传统看，我们更接近于成文法，几乎没有依赖律师和会计师职业判断的传统。现实中，会计准则中某些需要职业判断的会计事项，往往成为某些企业滥用会计政策、进行盈余管理的工具。因此，在中国，引入职业判断是一项与制定会计准则同样重要的事情。（三）中国会计准则面临着发展与协调的矛盾国际会计协调，其实质是发达市场经济背景条件下所形成的会计惯例的协调。对于发达国家而言，国际会计协调是他们相互之间协调，而对于发展中国家来说，国际会计协调则意味着将不发达的会计惯例向发达国家会计惯例看齐。从这个意义上讲，我国会计准则的建设同时面临着发展和协调的双重任务，这就使中国会计准则制定过程更为复杂一些。这是因为，我国会计准则制定的历史不长，会计师经验积累和监管工作也有一个逐步提高的问题，所以，我国会计准则的制定，首先面临的是会计准则的发展问题，没有会计准则的发展，就没有会计准则国际协调的基础和对象。如果没有会计师经验的积累，再好的会计准则也不能贯彻执行到位。如果没有严格、成熟的市场监管，制定再好的会计准则，也一样