企业会计准则第2223号

•企业会计准则第22号•金融工具确认与计量•第一章金融工具概述一、金融工具的概念：金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。例如，乙公司购买甲公司发行的债券，乙公司属于债券投资（金融资产），甲公司发行债券形成了金融负债；乙公司购买甲公司发行的普通股，乙公司属于股权投资（金融资产），甲公司发行股票形成了权益工具。•企业用于投资、融资、风险管理的工具等金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。甲公司：乙公司：发行公司债券债券投资（金融负债）（金融资产）发行公司普通股股权投资（权益工具）（金融资产）二、金融工具的分类：金融工具可分为基础金融工具和衍生工具。1.基础金融工具，是金融工具中的母类工具，包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。2、衍生工具，是金融创新的产物。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。基本金融工具现金（应收款项、应付款项、债券投资、股权投资等）金融工具衍生(金融)工具金融期货（金融期权、金融互换、金融远期、净额结算的商品期货等）价值衍生/净投资很少或零/未来交割•衍生工具是指企业会计准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：•①其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。衍生金融工具泛指合同中隐含的变量（通常称为“标的变量”）是金融变量的衍生工具。例如，远期外汇合同就是衍生金融工具，其标的变量是外汇汇率。•标的变量不是金融变量的衍生工具，不属于衍生金融工具。例如，将天气指数等作为标的变量的衍生工具。但是，这些工具通常具有与衍生金融工具类似的特征。•因此，在会计处理上，不区分衍生金融工具和其他衍生工具，而将其统称为衍生工具。•②不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。•③在未来某一日期结算。•目前最主要的金融衍生工具有以下几类：•（1）期货合约•期货合约是指由期货交易所统一制定的、规定将来某一特定时间和地点交割一定数量和质量实物商品或金融商品的标准化合约。•（2）期权合约•期权合约是指合同的买方支付一定金额的款项后即可获得的一种选择权合同。目前，我们证券市场上推出的认股权证，属于看涨期权，认沽权证则属于看跌期权。•（3）远期合同•远期合同是指合同双方约定在未来某一日期以约定价值，由买方向卖方购买某一数量的标的项目的合同。•（4）互换合同•互换合同是指合同双方在未来某一期间内交换一系列现金流量的合同。按合同标的项目不同，互换可以分为利率互换、货币互换、商品互换、权益互换等。其中，利率互换和货币互换比较常见。•三、金融资产和金融负债的分类•金融资产和金融负债在初始确认时可分为以下五类：•1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债；•2、持有至到期投资；•3、贷款和应收款项；•4、可供出售金融资产；•5、其他金融负债。•金融资产和金融负债•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债•持有至到期投资•贷款和应收款项•可供出售金融资产•其他金融负债•金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。•企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。•持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（可供出售金融资产与持有至到期投资之间可有条件转换）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都不行转换。•持有至到期投资重分类为可供出售金融资产---企业“违背承诺”出售或重分类（例外：企业不可控因素引起）持有至到期投资金额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。•---企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求•---可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量•---持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度•【例题1】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。•A．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资•B．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资•C．持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•D．持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•【答案】AC•第二章金融资产•第一节金融资产的定义和分类•金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生工具形成的资产等。•由于货币资金和长期股权投资有其各自的特殊性，故单独用相应的准则对其进行了规范。因此，本章不涉及货币资金和对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资等金融资产的会计处理。•第一节金融资产的定义和分类•金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生工具形成的资产等。•由于货币资金和长期股权投资有其各自的特殊性，故单独用相应的准则对其进行了规范。因此，本章不涉及货币资金和对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资等金融资产的会计处理。•企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下四类：•1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；•2、持有至到期投资；•3、贷款和应收款项；•4、可供出售金融资产。•上述分类一经确定，不应随意变更。•第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；•1.交易性金融资产：为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等、有效套期工具以外的衍生工具2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致;基于风险管理、战略投资需要等。•（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1、取得该金融资产的目的，主要是为了近期出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。2、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3、属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。最常见的就是在活跃市场有报价，且其公允价值能可靠计量的金融资产，同时加上持有的目的是为了短期获利。如，大家日常生活中在二级市上购买的股票和债券，如果是为了短期内获利而持有的话，就属于该类金融资产。•（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。•直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要所作的指定。•只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：•1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。•2、企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。•注意：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不能指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。•二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理•企业应设置“交易性金融资产”科目，核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，并按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。•需要注意的是：•1、企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也通过“交易性金融资产”科目核算，不单独设置会计科目核算；•2、划分为交易性金融资产的衍生金融资产，不通过“交易性金融资产”科目核算，应通过单独设置的“衍生工具”科目核算。•（一）交易性金融资产的初始计量•交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用发生时计入当期损益。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。•※交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要开支，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。•1、企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产—成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。•借：交易性金融资产—成本（公允价值）•投资收益（发生的交易费用）•应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）•或：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）•贷：银行存款等•2、收到上列现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或“应收股利”科目。•借：银行存款•贷：应收利息/应收股利【例2】2007年1月1日，华联实业股份有限公司按86800元的价格购入甲公司于2006年1月1日发行的面值为80000元、期限5年、票面利率为6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。（1）2007年1月1日，购入甲公司债券借：交易性金融资产—甲公司债券(成本)82000应收利息4800•投资收益300•贷：银行存款87100•（2）收到甲公司支付的债券利息时•借：银行存款4800•贷：应收利息4800•【例3】华峰公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花税等230元，款项以存入证券公司投资款支付。•借：交易性金融资产—S公司股票（成本）30000•投资收益230•贷：其他货币资金—存出投资款30230•（二）交易性金融资产持有期间收益的确认•企业在交易性金融资产持有期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。•1、持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放的现金股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；•2、资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到上列现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”或“应收股利”