会计与税法差异及调整

11/86税法与会计的差异与调整2010年8月13日2/86 税收与会计差异产生的根源 会计准则与税法关于收入的差异及协调 会计准则与税法关于成本费用项目的差异及协调 投资、重组兼并中的差异与协调讲授提纲23/86涉及的相关法规1.中华人民共和国企业所得税法（2007）2.中华人民共和国企业所得税法实施条例（2007）3.“财政部国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知”（财税[2007]80号）4.“关于确认企业所得税收入若干问题的通知”（国税函〔2008〕875号）5.“关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题通知”（国税函[2009]3号）6.“关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知”（国税函[2009]202号）6.“关于企业资产损失税前扣除政策的通知”（财税[2009]57号）7.“关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知”（财税[2009]59号）8.“关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知”（财税[2009]69号）9.企业会计准则（2006）10.企业会计准则解释第1号（财会[2007]14号）11.企业会计准则解释第2号（财会[2008]1号）12.企业会计准则解释第3号（财会[2009]8号）4/86一、会计与税收差异产生的根源‰会计准则是调整微观经济业务事项法律规范，而税法既是调整微观经济业务事项法律规范，同时又是宏观经济及各方面利益关系的重要调节工具‰会计准则与税法相互影响、共同发展‰税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求‰会计准则是税法贯彻执行的重要基础会计准则与税法的关系35/86一、会计与税收差异产生的根源会计与税收的区别税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定会计标准是由财政部门来制定制定标准的主体不同适应会计环境变化和会计目标依据会计准则进行职业判断处理依据不同以利益分配和公平效率为原则以业务发生和票据为依据税法对计税依据、计税方法的规定具有高度的刚性，它不容许掺杂主观性的判断或估计规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。即反映企业管理层受托责任履行情况，为决策者提供相关有用的会计信息目标不同税收会计6/86一、会计与税收差异产生的根源会计准则与税法原则差异比较历史成本原则会计准则允许多种计量模式存在和使用税法更强调以历史成本为原则计算应税所得权责发生制会计准则将权责发生制作为核算基础税法收付实现制和权责发生制的混合实现原则会计准则对收入确认坚持实现原则税法对实现原则的选择考虑对征税是否有利有所不同谨慎性原则会计准则更多的提倡采用谨慎性原则税法其对其基本持否否定态度47/86综上所述，由于会计准则与税法的目标不尽一致，会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的，因此会计与税收之间必然存在差异一、会计与税收差异产生的根源8/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调（一）收入界定的差异分析第一：收入概念不同会计准则‰收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入等‰企业发生的既不属于日常性活动也不属于与日常性活动相关的其他活动，如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入属于营业外收入‰收入可以表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或两者兼而有之‰收入不包括为第三方或客户代收的款项59/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调税法‰规定只要企业发生应纳税行为，不论会计上税法作为销售处理，都要按税法规定确认为应税收入‰企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。货币形式包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等10/86第二：收入范围不同‰会计准则规范的收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权的收入而对于建造合同收入、对外投资收入、租赁收入、保险合同收入等通过其他准则予以规范‰税法中规范的收入包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、等其他收入二、会计准则与税法关于收入的差异及协调611/86第三：收入的内涵不同‰税法中有不征税收入的概念，会计上没有此概念税法所谓的不征税收入，是指从企业所得税原理上永久不列为征税范围的收入，从性质上和根源上不属于企业营利活动带来的经济利益，不负有纳税义务的收入。征税收入不属于税收优惠‰税法中有免税收入的概念，会计只是没有此概念税法中的免税收入属于经营活动带来的收入，属于应税收入，只不过出于特定的目的，予以免除。如国债利息免征所得税政府根据社会经济政策目标的需要，可以在一定时间免予征税，也可以在一定时期恢复征税。免税收入属于税收优惠二、会计准则与税法关于收入的差异及协调12/86第四：差异原因及协调与会计核算要遵循客观性和谨慎性原则不同，税法遵循法定性原则，只要符合税法规定的应纳税收入，不论其业务事项是否重要，也不论其业务金额大小，一律按税法规定计征税款，即税法不承认会计核算中的重要性原则。同时，按照税法规定，只要纳税人对营业额（销售额）有控制权时就要及时确认收入的实现，通常不考虑与收入相关的经济利益的预期可流入性，即税法一般不承认会计核算中的谨慎性原则。可见，税法确认的计税收入不仅包括会计收入，还包括会计上不作为收入确认的价外费用和视同销售业务所涉及的价款等二、会计准则与税法关于收入的差异及协调713/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调（二）销售商品收入的差异分析第一：概念界定的差异‰会计准则上的销售商品收入，包括企业销售本企业生产的商品和为转售而购进的商品取得的收入，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品‰税法上销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入14/86第二：收入确认条件的差异‰会计销售商品收入的确认条件▪企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方▪企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出的商品实施有效控制▪收入的金额能够可靠地计量▪相关的经济利益很可能流入企业▪相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量二、会计准则与税法关于收入的差异及协调815/86‰税法销售收入的确认条件▪商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方▪企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制▪收入的金额能够可靠地计量▪已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算二、会计准则与税法关于收入的差异及协调16/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调‰销售收入的确认条件的差异分析税法与会计准则对于销售收入的确认条件趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一不同的只是满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不可能流入企业。企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性税法超过50%这样规定一方面保证了企业所得税与会计准则的一致性，另一方面税法也保留最起码的底限917/86第三：收入计量的差异‰会计的计量原则▪已收或应收金额的公允价值，通常为已收或应收金额▪应收金额的公允价值，通常为现销价格或未来现金流量现值‰税收的计量原则▪企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额二、会计准则与税法关于收入的差异及协调18/86销货退回证明单冲减当期收入销货退回销货折让证明单冲减当期收入销售折让同一发票注明的可扣除，达到销量的也可按扣除折扣后的金额确定收入商业折扣总额为收入，折扣进财务费用总额为收入，现金折扣计入财务费用现金折扣加权平均价或税法调整价已收或应收金额的公允价值（增加现值）基本原则税收会计二、会计准则与税法关于收入的差异及协调1019/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调第四：会计准则与税法关于收入确认的具体差异分析¾具有融资性质的分期收款销售商品收入¾会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同收入¾利息收入¾非货币性资产交换收入¾股息、红利收入20/861.具有融资性质的分期收款销售商品收入的差异‰收入确认时间上不一致会计上分期收取销售商品收入的确认时间为发出商品时税法按照合同约定的收款日期确认收入的实现并计算纳税‰收入金额计量上不一致会计上企业需要延期收取款项销售商品的（如分期销售），收入金额按应收金额的公允价值（通常为现销价格或未来现金流量现值）确认。公允价值与应收的合同或协议价款金额的差额，应在合同或协议期内，按照应收款项的摊余成本和实际利率法摊销，冲减财务费用税法上应以购买合同或协议中规定的应收取的全部价款和价外费用二、会计准则与税法关于收入的差异及协调1121/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调2.长期合同收入的差异‰会计处理▪长期合同符合交易结果能够可靠估计的条件收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，应按完工百分比法计算确认收入▪提供长期合同的工程或劳务交易结果能够不能可靠估计的情况已发生成本预计能够得到补偿，按成本确认收入，不产生利润已发生成本预计不能够得到补偿，不确认收入，形成损失‰税收处理提供的工程业务或者劳务持续时间超过12个月的，均按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现22/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调3.利息收入的差异‰利息收入的内涵和外延是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入1223/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现税法认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额企业存款利息——征所得税企业对外贷款利息——征所得税投资债券利息收入——征所得税投资国债利息收入——免征所得税条件：相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量计量：①一般而言，企业利息收入金额，应当按照有关借款合同或协议约定的金额确定②对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额税收会计24/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调4.非货币性资产交换收入的差异‰会计处理▪具有商业性质且公允价值能够可靠计量的情况下进行的非货币性资产交换，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益▪不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的情况下进行的非货币性资产交换，无论是否支付补价均不确认损益‰税收处理企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，均按公允价值确认应税收入1325/86对补价收益不纳税根据情况确定损益确认按换入资产的公允价值+相关税费为计水成本根据是否补价分别确定资产成本公允价值公允价值或帐面价值计量无补价率＜25%为非货币性资产交换补价率≥25%为货币性资产交换标准税法会计二、会计准则与税法关于收入的差异及协调26/86二、会计准则与税法关于收入的差异及协调注意对于视同销售——两者基本不存在差异‰会计核算理论上此类交易中未产生可准确计量的经济利益流入，且为了扼制会计操纵盈余，故一般不确认收入。但新准则已要求在处理此类业务时，按公允价值确认收入，并按税法的