在全省《担保企业会计核算办法》培训会上的授课讲话

1在全省《担保企业会计核算办法》培训会上的授课讲话——广东省担保业协会秘书长张德本（2006年2月16日）非常高兴也非常荣幸有机会和我们江苏省担保行业的同仁在这里进行学习交流。在这里，我想把我参与担保企业会计核算办法编制工作的一些理解和认识跟大家进行交流。刚才狄司长讲的非常好，实际上我们这个担保行业建设是从2001年开始。狄司长把行业体系建设概括为“一二三四五六”，其中“六”就是六项制度建设，有一项就是会计制度建设。大家知道担保业在目前365行里还算是比较小的行业，那么在这个行业里单独的出一套会计制度核算办法，应该说是相当不容易的。这里的确有国家发改委、中小司，特别是狄司长，热心于中国担保行业的领导积极推动，才有今天的这个成果。这个成果尽管还不是那么很完美，但是里面凝结了中小司，包括我们一些担保机构的从事会计工作的很多同志的努力。开始是想搞一个担保会计制度。这个制度当时也搞出来了，在讨论时就觉得有点不合适，然后又改成担保业务准则，但是还是觉得不行。最后又搞了个会计制度项下的担保企业会计核算办法，是这么个大致的过程。出台这么一套制度为我们这个担保行业管理提供了一个基本的技术和方法。我们江苏省担保行业协会成立，包括今天这个学习培训会，来了这么多人，还有很多人都没地方座，我就感觉到我们江苏省担保行业2人气旺盛啊。我现在在广东省也做协会工作，但是我还是真没有碰到过这么旺的人气，受协会的盛情邀请来参加这么个会议，我感到非常的高兴。我也了解今天参加学习的有很多都是担保公司的主要负责人，也有一些从事会计核算的。那么我就想今天讲什么内容呢。如果单纯的讲这个制度某个核算，可能我们有一些领导同志听的不是那么很感兴趣，那么我想也讲一点原理性的东西，也讲一些我们会计核算办法上几个比较重要的问题。主要讲一讲会计制度为什么这样去设计，然后就核算办法里面的几个重点问题和大家作一些交流。第一个部分，重点讲一讲担保业务的规律特点对财务会计的要求。财务会计两大基本职能，一个是反映职能，一个是监督职能。反映职能反映什么，我们首先要了解担保业务的一些特点。大家也知道，担保作为一个新兴的行业，我们目前还没有专门的理论来指导，所以怎么样能把我们的规律总结出来，让会计制度从理论上反映它，这是我们要做的一项工作。按照虚拟经济和实体经济的概念，虚拟经济是市场经济中很重要的组成部分，而且从市场交易的总量比例来看，虚拟经济占90％以上。我们平时所讲的实物交易，客观的讲它的份额是很小的。现在的全球金融交易市场叫不落幕的市场，地球这一边下市了，地球的那一边又开始了，所以资金在全球24小时都可以运转，不是8小时运转的概念。特点之一，担保业应该属于虚拟经济的范畴。它对实体经济发展3的促进作用，就是我们通常讲的担保对中小企业发展的促进作用。担保实际上也属于一个衍生的金融工具，不是一个真实的资产也不是一个真实的负债。那么它实际上是一个或有的资产或有的负债，是一个程序性的原期货。担保的构成跟一般的工商企业的产品构成不一样，它是一个原期性的构成，使用价值主要表现在一个到期的时点上。担保作为一个商品要有使用价值。使用价值的第一个体现就是在到期的那个时刻债务人能够把担保的债务还掉，就说明你是有使用价值的，你所认定的担保人信誉是高的，就是对担保机构一个很重要的衡量。投资资本的放大倍数就来源于这一点。退一步讲，如果债务人不能归还债务，担保机构要有能力来代偿债务，而且能把代偿的资金收回来，这个时候仍然能够体现你的使用价值。如果这两点做不到，也就没有使用价值，就无价值可言，所有的工作都是白费的。大家知道使用价值是价值的物质基础，这是经济学上的一个原理。但是，现行的会计制度又不能把担保作为一个资产或者负债项目在表内进行核算，而是按照成本会计在表外进行披露。表外披露又违反会计十三项原则中的重要性的原则。所谓重要性原则就是把经济活动中的重要业务能够在表内有所反映。因此客观地讲，我们现在的会计制度还没有完全解决这个问题。这个问题也不是我们担保行业特有的，所有的衍生金融工具，关于表内核算的认可在全世界范围内还是一个难题。最近，财政部颁布了一个关于金融资产和金融负债的确认办法，是一个刚刚开始的探索。哪些做为金融资产，金融资产怎么认定都有4一些条件。作为担保，也是一种或有的资产或者金融资产。在开始做课题研究的时候，我们希望能够把所有的或有资产和或有负债都能够纳入到表内来进行核算。比如说，每做一笔担保业务，在会计上要进行记录；每解除一笔担保业务，会计上也要进行记录。接受了反担保资产，这是我们的或有资产，也要在表内进行反映。这还涉及到了一些计量方法的问题。我们在课题研究的时候提出了一些思路，但是在讨论具体实际的办法时还是要保守一点，就是在会计报表附注当中列了几个附表，把或有资产作一些反映。担保业务是担保机构的主要业务，目前在表外进行反映只能是某种程度兼顾了重要性原则。这里涉及的最大的问题，就是反担保资产的计量问题。当时建议对现行的会计制度进行调整，实际上这次17号文件在表外附表搞了个反担保资产的计量方法，也是兼顾了这些问题。因为现在金融体系发展是全球一体化，我们目前使用的会计制度——借贷记账法产生于工业革命的时代，那时候主要服务于制造企业，主要核算对象是实物，对赚钱盈利的过程做一些反映。到了上个世纪80年代末，买方市场的出现带来了赊销，就出现了大量的应收账款。应收账款的信用周期就比原来的长的多，应收账款实际上是一笔很重要的资产，所以每个企业都应该有。应收账款出现之后，信用周期增长，出现了权责发生制。在权责发生制的原则下进行会计核算，这也带来了信用风险问题。应收账款列入销售收入，同时又收不回来，但是销售收入要纳税，实际上就是一个透支的问题，存在着信用风险。所以，现行的会计制度对金融资产的核算存在相当一部分不适应，目前也只能来取兼顾重要性原则5的解决办法。第二个特点，担保业务在整个会计体系中的定位。从业务的属性上讲，担保业务应该是衍生金融业务，所以建议把它作为金融会计制度项下的科目来进行核算。金融理论有两个基本的功能，一个是资金配置功能，它能够调节资金的流向和大小；还有一个风险配置功能，金融资产流到哪里，风险就流到哪里。一个科学的金融体系应该让资金流向效率高的方向，风险流向风险降低的方向。现在的担保机构实际上要在调节资金流向的同时，降低金融风险。我们设计了很多灵活的反担保的措施，这都是来承担金融风险的很重要的措施。所以，担保体现了金融体系的两大职能。担保既有乘数效应，也有远期交易的特点。从公共产品性质来说，担保比银行的贷款更接近公共产品。大量担保机构的出现，是社会分工细化的反映，而且这种分工和金融创新以及世界金融创新发展的趋势是一致的。当今世界金融创新总是围绕着资金的时间价值和风险价值二者的分离管理。银行主要管理资金的时间价值，担保机构主要管理资金的风险价值。担保机构就是在承担风险的过程中获得收入。从财务管理的原则来讲，制度设计方面有几个重要的原则，第一个就是谨慎性原则，主要体现在风险准备金和收入确认上：第二个是重要性原则，就是要把经济活动的重要事项记录在会计体系之中：第三个是实质重于形式原则，这也是十三项原则之一，在金融资产确定时会计核算不要完全注重于法律形式，还要考虑实际利润，例如担保6机构很重要的风险不在收入和应收账款方面，而在担保业务这一块：第四个是充分披露的原则，担保是虚拟经济，担保机构的信息披露要公开化和加强透明度。所以，从这个意义上讲，担保业会计制度的定位是作为金融企业会计制度的补充和完善。第三个特点是，担保业务的高风险性要求实行充分的准备金制度。对担保机构来说，准备金的制度要求比其它企业更高一些。担保业务的主要风险，按照巴塞尔协议的基本风险分析方法，我认为存在五种基本风险。第一个就是信用风险，实际上也就是债务人的违约风险，主要体现在两个方面。一方面是债务人的履约意愿，如果他履约意愿在主观上道德上有问题，信用风险就很大。另外一个方面，债务人的履约能力，他自有的物力条件、财产状况、盈利能力、人力资源、技术含量等等。这两个方面如果评价很低，信用风险就很高，也是担保机构承担的最主要的风险。第二个是操作风险，是担保机构的自身操作问题，包括目前行业发展的不够成熟、从业人员队伍不够成熟、理论基础指导方面也不完善，所以在操作风险方面也很大。反过来，从主观上讲，如果管理不当，操作人员内部的一些道德风险也会影响担保机构的操作风险。国际上很多大的金融机构破产都与操作风险有关。所以操作风险一旦出现对于担保机构往往是致命的打击。因而，我们在内部制度建设上也7是很重要的，包括风险管理、人员培训、人员教育等。第三个是市场风险，对于担保机构来讲也很重要。市场风险又叫系统性风险，是指如果整个国民经济发展走向低谷，那么担保机构需要面对很大的风险。比如2004年五一以后，国家金融实行宏观调控，很多中小企业资金链断了，原本没有的风险由于系统性的行为造成很多担保机构发生代偿。系统性风险的管理有两个基本措施和方法，加强预测能力和增加准备能力。对于系统风险，担保机构的预测不仅调查企业，还要考察行业、整个国民经济的未来发展态势。预测风险之后，采取规避、补偿措施。在情况比较好的时候多提取准备金，以应付将来可能会出现的风险。第四个是法律风险。因为法律制度不是很完善，即使按照法律规定做到了还存在一个执行难的问题。所以，我们要熟悉法律，更重要的是熟悉在实际中判案的案例，关注一些新的司法解释。有些担保机构做担保时先把所有的反担保资产的处置手续都做好，一旦违约就立即采取相应的措施来规避风险。作为违约人有一个重要的心理因素，一个企业一旦出现债务危机，心理上想还和不想还带来的行为结果大不一样。所以，还是要充分的了解心理学，作为控制风险的一个补充。第五个是流动性风险。反担保资产要充分考虑它的可流动性，尤其是一些企业的专用设备抵押。一旦出现违约，专用设备的流动性是很小的。担保机构的资本管理，货币资金的比例要比较充足，一旦发生代偿，担保机构才有代偿能力，不然的话信用能力会马上降低。另外，以控制风险降低风险为目的，也可以向客户收取适当的履8约保证金，这在法律上政策上也是有依据的。以前经贸委540号文件中的互助担保，就提出会员缴纳的一部分保证金可以作为担保资金的来源。当然，收取的履约保证金要控制在一个合理的比例，不得过高，更不可以违法。金融的性质很大程度上和我们经营目标、意图、主观意愿是相关的。包括这次财政部刚刚颁布的金融资产确认，金融分类的标准很大程度上是你的主观目的，你准备持有这笔资产多长时间，而不是简单的按照一年的标准期限来划分长期和短期资产的。当然这个和主观目的挂钩来资产分类，必须先把分类标准向社会公布。国际上资产分类基本上也是以主观意图为分类的标准。按我的理解，金融资产本身就是主观目的性很强的资产，主观目的良好的资产也就是良性的，主观目的不好就可能是金融诈骗。风险准备金是担保机构的主要成本，税法上还没有纳入所得税前扣除，是因为对担保机构准备金的性质还没有定性的认识。担保机构是高风险机构，主要成本是风险成本，就相当于工业企业的原材料成本。如果我们的准备金成本不能列入成本开支就相当于工业企业的原材料成本不能列入成本开支一样，买100万的原材料还要缴纳33万所得税。实际上，我认为风险准备金从长远来看的的确确是担保机构的主要成本。这次在会计制度上包括财政部77号文也已经把风险准备金作为企业成本的一种认识。会计制度不能决定税务但是可以影响税务，它是一个相互影响的关系。目前作为风险准备金的成本，从会计制度上已经认为是所得税前扣除的。三类准备加上利润方面就是四类准备。伪造契约准备、担保9赔偿准备、坏账准备、一般风险准备，每项准备金在性质上都不完全一样。关于准备金的反映大家也是有争论的，按照巴塞尔协议对金融机构的管理，金融机构的资本有一级资本和二级资本，风险准备金应该属于二级资本范畴，我们建议准备金提取在平行项下反映，但是这样又违背了平等会计制度的基本原则。国际上对准备金的提取有这样的描述，认为按照风险即损失最大可能性提取的准备金应该在负债项下反映，如果按照谨慎性原则提取的