我国改革开放以来的会计制度改革及其环境分析

1我国改革开放以来的会计制度改革及其环境分析栾甫贵（北京工业大学经济与管理学院北京100022）摘要：改革开放以来，我国会计制度历经若干次重大改革。本文对各次会计制度改革的主要内容进行了回顾和评价，分析了其中的政治、经济、法律环境，总结了我国会计制度建设与完善的基本规律。关键词：改革开放；会计制度改革；会计制度环境；会计制度规律新中国成立以来，我国会计制度经历了多次较大的历史性变迁，从中我们可以明显看到政治化痕迹。而持续、稳定、不断提升的会计制度变迁，发生在十一届三中全会以来的25年。本文以工业企业会计制度为例，拟就这一时期有关会计制度变迁的内容、背景等问题，做些总结回顾和探讨。一、会计制度的恢复重建1949年以来，我国会计制度曾经在1958年开始的“大跃进”和1966年开始的“文化大革命”中遭到严重破坏，后者的破坏之重、时间之长是前所未有的。在“文革”开始后，会计制度被当作资产阶级的“管、卡、压”遭到彻底砸烂，会计工作一度瘫痪。直到7年多以后，财政部于1973年12月22日发布、1974年1月1日实施了《国营企业会计工作规则（试行草案）》、《国营工业企业会计科目》、《国营工业企业会计报表》和《国营工业企业成本核算办法》。其中规定了28个会计科目，首次将会计科目分为资金占用类和资金来源类，允许企业采用增减记账法、收付记账法、借贷记账法，并特别推重增减记账法。1这是“文革”期间产生的适用于闭关锁国计划经济环境的会计制度，也是改革开放以前最后一个会计制度。改革开放以后的第一个会计制度改革，是财政部1980年9月18日颁布、1981年1月1日实施的《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》。（一）会计制度改革的基本内容1．适应国家财经政策，调整会计科目1974年以后、1980年以前，根据国家财务制度的需要，增加了“待核销基建支出”、“超储积压物资”、“应补定额补贴”、“应付工资”、“应交折旧基金”、“应付引进设备款”6个科目，加上原来的28个科目，共34个科目，在此基础上1981年的会计制度净增加了16个科目，如下表：分解增加科目（8个）新增科目（10个）减少科目（2个）原科目分解后科目材料原材料、燃料、包装物、低值易耗品材料采购、材料成本差异、其他货币资金、专项应收款、利润分配、应交资金占用费、应交税金、专用拨款、专用借款、专项应付款在途材料工资生产费用基本生产、自制半成品、辅助生产、车间经费、企业管理费国家资金固定基金、流动基金上述会计科目调整主要是基于国家财经政策的变化。第一，1979年7月13日，国务院发布了《关于试行“划分收支、分级包干”财政管理办法的若干规定》，要求一切国家财政收支，必须按照经济管理体制规定的隶属关系，明确划分中央和地方财政的收支范围。其中收入规定：中央所属企业的收入、关税收入和中央其他收入，归中央财政；地方所属企业的收入、盐税、牧业税、工商所得税、地方税和地方其他收入，归地方财政。支出规定：中央的基本建设投资、中央企业的流动资金、挖潜改造资2金和新产品试制费、地质勘探费、国防战备费、对外援助支出、国家物资储备支出以及中央级的文教卫生科学事业费、工交商业部门事业费和行政费等，归中央财政支出；地方的基本建设投资、地方企业的流动资金、挖潜改造资金和新产品试制费、支援农村人民公社支出和各项农业事业费、工交商业部门事业费、城市维护费、城镇人口下乡经费、文教卫生科学事业费、抚恤和社会救济费、行政管理费等，归地方财政支出。出于“划分收支、分级包干”的需要，中央和地方财政收入源于各自所辖企业交纳的税收，企业税金的及时足额交纳的核算便显得尤为重要，新会计制度中增设了“应交税金”科目。第二，1979年7月13日，国务院发布了《关于国营工业企业实行流动资金全额信贷的暂行规定》，改变了国营工业交通企业（包括物资部门所属企业）的定额流动资金由财政部门核拨、作为企业的自有资金无偿占用、超定额流动资金由银行信贷供应的状况，逐步实行全部流动资金改由人民银行以贷款方式提供。该贷款按照不同用途分为以下五种：定额贷款（企业生产经营正常周转所需的最低限额资金）、超定额贷款（企业生产经营中季节性和临时周转所需的超定额流动资金）、超储积压贷款（企业由于生产经营管理不善造成的超储积压物资所占用的资金，银行按超定额贷款利率加倍计收利息）、结算贷款（凡属采用托收承付结算方式，所需在途资金，企业可向人民银行申请结算贷款）、大修理贷款（企业对固定资产进行大修理，已提存的大修理基金不足，可在企业当年提留大修理基金的额度内，向银行申请大修理贷款）。在贷款政策上，对于产品对路、质量好、消耗低的企业，银行在资金供应上给予支持，对于消耗高、粗制滥造、产品没有销路的企业，银行不予贷款，初步体现了市场化的要求。在贷款条件上，人民银行要求企业反映生产经营情况，提供上报的生产计划、物资供销计划、财务成本计划和这些计划执行情况的统计、会计报表等，体现了贷款的计划性和对包括会计信息在内的基本信息的需求。第三，1979年8月28日，国务院转发了《关于基本建设投资试行贷款办法的报告》及《基本建设贷款试行条例》，将基建投资由原来的财政拨款改为建设银行贷款，由无偿使用改为有偿使用。该条例规定，由建设银行对实行独立核算，有还款能力的工业、交通运输、农垦、畜牧、水产、商业、旅游等企业进行基本建设所需的资金，根据国家基本建设计划实行贷款管理，要求贷款单位必须在规定的期限内还本付息，其还本付息的资金来源主要包括按照规定提取的固定资产基本折旧基金、固定资产税和投产后的应上缴利润三个方面，不能按期还本付息的，由企业的更新改造资金和企业基金归还，不得挤入成本和坐支利润。经过10个月的实践，国务院肯定了这一做法，并于1980年11月18日转发了国家计委等部门的《关于实行基本建设拨款改贷款的报告》，基本建设投资的拨改贷全面正式施行。上述流动资金的全额信贷和基本建设投资的拨改贷的要求，将原“银行借款”分解为“流动资金借款”和“基建借款”科目；将“国家资金”分为“固定基金”和“流动基金”科目；并针对企业原来接受国家拨款所占用的固定资金和流动资金向国家交纳占用费的新要求，增加了“应交资金占用费”科目；针对减少超储积压物资、提高物资利用率，同时减少超储积压贷款，则设置了“超储积压物资”科目。第四，1980年6月21日，国务院转发了《关于加强现有工业交通企业挖潜、革新、改造工作的暂行办法》，将挖潜、革新、改造的重点确定为节约能源、优先发展轻工、纺织、手工业、加强交通运输的薄弱环节、提高产品质量、增加花色品种、增产短线原料材料、扩大出口产品的生产能力方面，要求进行挖潜、革新、改造的企业必须做到产品适销对路，不得增大燃料动力和原材料的单耗，不得搞“大而全”、“小而全”，各地区、各部门都要制订包括资金数额和来源、设备材料数额和来源、燃料、动力、原材料的来源和平衡情况、经济效益、实现时间在内的挖潜、革新、改造规划和年度计划。其中的资金来源中包括以下五个方面：基本折旧基金中用于挖潜、革新、改造部分；企业的利润留成中可用于挖潜、革新、改造的部分；银行可能提供的贷款（包括小型技措贷款和专项贷款）；国家和地方的小量补3助拨款；合股集资。值得说明的是，当时的基本折旧基金管理非常严格，分为三个级次：一是国家财政继续集中一部分基本折旧基金，主要是用于保证实现节约能源等重点措施项目；二是部门和地方集中的基本折旧基金，要求全部用于更新现有技术装备和挖潜、革新、改造的重点措施项目；三是留给企业使用的和按产量提取的更新改造资金，全部用于固定资产的更新改造（包括开拓延伸），不得挪用。这一暂行办法无疑是利用好企业现有资源的推进器，也为企业成本管理提出了新的更严格的要求，同时也使折旧基金的计划性更为突出。新会计制度中，将“材料”分解为“原材料”、“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”，将“生产费用”分解为“基本生产”、“自制半成品”、“辅助生产”、“车间经费”、“企业管理费”，增加“材料采购”、“材料成本差异”、“应交折旧基金”、“专用拨款”、“专用借款”、“专项应付款”、“专项应收款”、“待核销基建支出”、“超储积压物资”、“应补定额补贴”、“应付工资”、“应交折旧基金”等科目，在会计报表中增加产品销售利润明细表、生产费用表和基建借款及专项借款表以及将资金平衡表改为“三段式”，正是适应国家财经政策变革的需要，在此不再一一详述。2．适应经济体制改革的需要，丰富会计报表新制度除了保留资金平衡表、利润表、商品产品成本表、主要产品单位成本表、专用基金及专用拨款表、利润留成计算表外，增加了产品销售利润明细表、生产费用表和基建借款及专项借款表。其中的资金平衡表分为固定资产与固定资金、流动资产与流动资金、专项资产与专项资金三段，并要求各段内部保持平衡，形成了著名的“三段式”平衡关系，并在补充资料中，除了注明流动资金占用、周转及增减情况外，还增加了有关固定资产原价、净值、本年增减数、年末原价等项目，其篇幅与正表几乎等量齐观。23．不规定记账方法与1974年的制度不同，新制度没有对记账方法作统一规定，而由于当时增减记账法的广泛使用与借贷记账法的恢复，有关《工业会计》教材中大多以这两种方法同时标记会计分录。（二）环境分析1978年末党的十一届三中全会，提出了将党的工作重心转移到经济建设和经济体制改革上来，国家经济建设的重点也转移到提高企业经济效益方面，此后出台了一系列相关法律法规，有关会计的政治环境、法律环境、经济环境等发生了重大变化，1974年的会计制度已经远远不能适应新的环境要求，必须作出相应的调整。1．政治环境：结束以阶级斗争为纲的历史，将工作重心转移到经济建设上来十一届三中全会公报指出，“全国范围的大规模的揭批林彪、‘四人帮’的群众运动已经基本上胜利完成，全党工作的着重点应该从一九七九年转移到社会主义现代化建设上来。”“实现四个现代化，要求大幅度地提高生产力，也就必然要求多方面地改变同生产力发展不适应的生产关系和上层建筑，改变一切不适应的管理方式、活动方式和思想方式，因而是一场广泛、深刻的革命。”为了实现国民经济的大发展，应该打破闭关锁国的思维方式和政策限制，实行对外开放，“在自力更生的基础上积极发展同世界各国平等互利的经济合作，努力采用世界先进技术和先进设备，并大力加强实现现代化所必需的科学和教育工作。”中央这一历史性的重大决策，为会计制度彻底松了绑，“经济越发展，会计越重要”将再显威力，无疑为拯救“文革”中倍受压抑和打击的会计制度迎来了黎明的曙光。2．经济环境：改革经济管理体制，扩大企业经营自主权30多年的高度集权的计划经济体制，严重制约了企业的活力和劳动者的积极性，与加强经济建设、发展生产力的要求不相适应，改革经济管理体制、按照经济规律办事已成为当务之急，正如党的十一届全会公报指出的那样：“现在我国经济管理体制的一个严重缺点是权力过于集中，应该有领导地大胆下放，让地方和工农业企业在国家统一计划的指导下有更4多的经营管理自主权；应该着手大力精简各级经济行政机构，把它们的大部分职权转交给企业性的专业公司或联合公司；应该坚决实行按经济规律办事，重视价值规律的作用，注意把思想政治工作和经济手段结合起来，充分调动干部和劳动者的生产积极性；应该在党的一元化领导之下，认真解决党政企不分、以党代政、以政代企的现象，实行分级分工分人负责，加强管理机构和管理人员的权限和责任，减少会议公文，提高工作效率，认真实行考核、奖惩、升降等制度。”正是在这样的背景下，引起了中央思想观念方面的变化，出台了一系列相关法律法规和政策，对已经实施30多年的传统计划经济体制提出了严峻的挑战，也为会计制度的内容改革提出了新的要求。3．法律环境：适应经济环境变革的需要，建立改革开放的法律制度十一届三中全会半年后的1979年7月1日，第五届全国人民代表大会第二次会议审议通过了修正《中华人民共和国宪法》若干规定的议案，同意县和县以上的地方各级人民代表大会设立常务委员会，将地方各级革命委员会改为地方各级人民政府。这是结束以阶级斗争为纲、恢复政府的应有职能、将工作重心转移到经济建设上来