新会计制度与税法差异分析

页新会计制度与税法差异分析一、会计与税法关系（一）会计制度改革与税制改革随着我国不断改革开放，社会主义市场经济的发展，会计改革也从“二则二制”和分经济成分、分行业会计制度，到各种具体准则的出台，《企业财务会计报告条例》推出和《企业会计制度》的实施，最终将形成下列会计法规体系：《会计法》——《企业财务会计报告条例》——《企业会计准则》——具体会计准则——三个制度93年统一了国营企业、集体企业和私营企业的所得税制，颁布《中华人民共和国企业所得税暂行条例》对涉外企业：80年人大公布实施《中华人民共和国中外合资企业所得税法》、8l年《中华人民共和国外国企业所得说法》、91年合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（二）会计与税法差异税法是会计环境之一，会计是税法依据。国际会计模式有两大种：德法日（偏重维护政府的权益）、美英意加（偏重维护投资人的权益）。此次改革以英美模式为基础，但我国税法为大陆法系。二、新会计制度与税法差异分析（一）资产要素1、资产减值准备引起的纳税调整《企业会计制度》第二章第五节要求企业定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。归纳起来，八项资产减值准备的会计处理方法如下表：资产项目比较基础损益项目准备项目计提方法应收帐款可收回性管理费用坏帐准备销货百分比法、帐龄分析法、应收帐款余额百分比法存货可变现净值管理费用存货跌价准备单项或分类计提短期投资市价投资收益短期投资跌价准备单项、分类或总体计提长期投资可收回金额投资收益长期投资减值准备单项计提固定资产可收回金额营业外支出固定资产减值准备单项计提无形资产可收回金额营业外支出无形资产减值准备单项计提在建工程预计发生减值额营业外支出在建工程减值准备单项计提委托贷款可收回金额投资收益委托贷款减值准备单项计提这里的“可变现净值”是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必需的估计费用后的价值；“可收回金额”是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。年末企业还应编制资产减值准备明细表。如以后资产价值有所回升，则应作相反分录，但以该资产减值准备冲减至零为限。与我国《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》比较，八项资产减值准备的计提会给企业所得税申报工作带来以下几种情形的问题，财会人员应掌握相应的处理方法，以正确履行纳税义务。（1）税法允许的减值准备，会计人员无需作纳税调整；超过允许的部分，作调整。无论内外资企业发生的坏帐损失，税法原则上应按实际发生额据实扣除。经税务机关批准，也可提坏帐准备，但内资企业提取比例一般不得超过年末应收帐款余额的0.5％，而外资企业只限于信贷、租赁等行业，计提比例不超过3％。这里还需注意的是，计提依据会计与税法也有差异。《企业会计制度》规定坏帐准备金的计提依据页是：各项应收款项及包括已转入“其他应收款”帐的预付帐款和转入应收帐款的应收票据；按现销、赊销净额（减去退回、折让）提取；提取比例由企业自主决定（除当年发生的应收款项、计划重组和无确凿证据证明不能收回的不能全额提取）。而税法的计提依据是：应收帐款和应收票据余额；内资企业的非购销活动和关联方往来，外资企业的同业拆借和有财产抵押贷款不能计提坏帐准备；按全额计提；按比例。例如：2002年某新办内资企业经税务机关批准可计提坏帐准备，年末“应收帐款”帐余额1000万元（无“应收票据”帐余额），会计人员采用帐龄分析法计提坏帐准备金50万元，会计分录：借：管理费用50贷：坏帐准备50在企业所得税申报表中“坏帐准备纳税调整项目“应调增45万元（50—1000×0.5％）。设2003年中发生坏帐损失20万元（经税务部门核准），年末“应收帐款”帐余额800万元，采用帐龄分析法应提取坏帐准备金40万元，则会计分录：A年中：借：坏帐准备20贷：应收帐款20B年末，借：管理费用10[40-（50-20）]贷；坏帐准备10[40-（50-20）]按税法规定可增提坏帐准备：800×0.5％－（1000×0.5％－20）＝19万元，在申报表“坏帐准备纳税调整项目”填-9万元（10-19）。（2）税法不允许扣除的减值准备，全部作纳税调整。除上述坏帐准备金的计提税法可能允许作部分扣除外，其他七项减值准备在所得税申报时一律应调增应纳税所得额。例如：某内资企业有一批帐面价值为100万元的原材料，2002年末预计该批原材料的可回收净值80万元，则会计人员应计提存货跌价准备20万元；借：管理费用20贷：存货跌价准备20在所得税申报时应在“存货跌价准备”调增20万元。（3）由于资产减值准备的计提引起资产价值转移差异的纳税调整。存货、无形资产、固定资产、在建工程等此类资产是企业劳动对象或生产资料，它们的价值会在企业生产经营过程中逐渐转移到产品成本中，随着产品的出售最终计入主营业务成本而抵减会计利润，由于会计对它们计提的减值准备都得不到税法的承认，不能在所得税前扣除，造成了它们的结转价值也不一致，从而又增加了一项纳税调整内容。如2002年末某外商投资企业帐面有一台机器原价100万元（该机器2000年末购入并投入使用，会计按十年期直线法折旧，预计净残值10万元），已提折旧18万元，现预计可收回金额50万元，则根据《企业会计制度》应计提资产减值准备32万元[（100-18）-50]，会计分录为：借：营业外支出32贷：固定资产减值准备32年末在所得税申报中，不能申报该营业外支出。2003年起会计人员每年应提折旧5万元[（50-10）/8]，而税法还允许其每年扣除折旧费用9万元，故在以后所得税申报中，每年应调减应纳税所得额4万元（9-5）。2005年以60万价格处置。借：银行存款60贷：固定资产清理60借：固定资产清理40累计折旧28（9×2+5×2=28）固定资产减值准备32贷：固定资产100页借：固定资产清理20贷：营业外收入20税法净值：100-4×9=64，调减24万。（4）由资产减值准备引起的资产处置所得差异的纳税调整。会计人员计提了资产减值准备后，在造成计提当期税法利润（应纳税所得额）和会计利润的差异的同时，又造成了资产帐面成本与计税成本的差异，为以后处置该资产时候的纳税差异埋下了伏笔，会计人员到时不能忘记作纳税调整。例如：2002年某内资企业以成本100万元购入股票一批作短期投资，年末由于证券市场低迷，该批股票市价跌至8O万元，则会计人员应计提跌价准备。2002年该投资业务的会计分录如下：A购入股票时：借：短期投资100贷：银行存款100B年末计提资产准备时：借：投资收益20贷：短期投资跌价准备20显然2002年应调增应纳税所得额20万元。如2003年该企业趋证券市场反弹之际，以90万元价（不考虑手续费用）将全部股票出售，则会计分录：借：银行存款90短期投资跌价准备20贷：短期投资100投资收益10在2003年所得税申报时，会计人员应调减应纳税所得颔20万元。2、投资业务引起的纳税调整（1）短期投资持有期间收取股利（现金股利和股票股利）和利息（2）长期债券投资利息与转让所得的税收处理（注意国债）（3）长期股权投资。A成本法企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位股利超过上述数额部分作为初始投资成本的回收额，冲减投资的帐面价值。例：A公司于2002年4月1日以成本100万元取得B公司10％的股权，2003年3月2日B公司宣告发放2002年现金股利110万元。B公司2002年实现净收益120万元。10%股权，适用成本法。借：银行存款（或应收股利）11万（110*10%）贷：长期股权投资2万（冲减投资的帐面价值）投资收益9万（120*10%*9/12）B权益法制度要求采用权益法进行长期投资核算时，发生股权投资差额，贷差（即确认的投资收益）按不低于10年摊销，借差（即确认的投资损失）按不超过10年摊销，税法上都不予以承认，企业在申报纳税时．应加以调整。在其他纳税增加项目，填入借差摊销额；反之贷方差额作为其他纳税的减少项目。平时帐面调整、红利处理及处置例：甲公司2002年1月1日投资350万元取得乙公司60％股权，而乙公司资产负债表上所有者权益640万元。如乙公司年末取得报表净利润100万元，实际分配50万元。页（4）注意事项：用非货币性资产投资；为投资而发生的利息；股权投资处置的税前扣除办法。3固定资产折旧引起的纳税调整（1）计算方法（2）范围（最新会计准则只当已提足折旧继续使用、单独计价入帐的土地外应对所有固定资产计提折旧）4、融资租赁业务引起的纳税调整《企业会计制度》规定：融资租入定资产的原价，应以租赁开始日按租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者确认，按重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30％的，应以最低租赁款确认。而《企业所得税暂行条例实施细则》：融资租赁固定资产应按租赁协议或合同确认的价款加上运费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用时发生的利息支出和汇兑损益为原价。由于确认的原价不同，必然会造成融资租入固定资产每年折旧额的差异，从而影响了企业应纳税所得额。会计上可采用各种方法计算融资租赁的财务费用，而《企业所得税可扣除项目》：融资租赁发生的租赁费不得直接扣除，承租方支付的手续费以及安装交付使用的利息等可在支付时直接扣除。例：某企业以融资租赁方式租入一条生产线，租期5年。该生产流水线在租赁开始日的帐面价值为350000元，每年年未支付租金92000元，租赁期满时，企业享有优惠购买价100元，则最低租赁付款额为460100元，最低付款额的现值为343620元。5、无形资产业务引起的纳税调整（1）计价：自创无形资产，在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中借款费用、租金直接计入当期损益，只将住用费、聘请律师费用作为成本，而税法中“自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价”。（2）摊销《企业所得税前扣除项目》中对各类无形资产的摊销期限和方法作了规定，而新会计制度在这方面没有变动。6、长期待摊费用引起的纳税调整主要是开办费问题，新制度允许企业将筹建期间发生的开办费用一次计入开始生产经营当月的损益，而税法还是要求按不短于5年摊销。7、财产清查引起的纳税调整盘盈、盘亏和毁损财产，以前会计制度要求先计入“待处理财产损溢”科目，经过主管财政部门批准后才能处理，如未批准，只能挂帐。此次新制度规定，经企业权力机构批准后，在期未结帐前处理完毕。如期末尚未批准。会计人员在对外提供报表时先进行处理，并在报表附注中说明，有差异调整报表相关项目年初数。所得税法要求将财产损失报主管税务机关批准后尚可扣除。这样也会有差异。（二）负债要素1预计负债2无法支付应付款（三）所有者权益要素1接受捐赠《企业会计制度》中明确了以下问题：（1）接受非现金资产捐赠如何计价；（2）如何进行帐务处理（内外资企业有不同）。税法上规定了接受不同类资产捐赠（现金资产、非现金资产），不同类企业（内资企业、外商投资企业）的所得税处理方法页例：某外商投资企业2002年接受某单位捐赠的设备一台，价值50000元，无其他费用。例：某内资企业接受设各捐赠一台，依纳税人发票确定价值10万元，已提折旧2万元，按10年期直线法折旧，不考虑净残值。如一年后以11万元价出售或以7为元出售又如何？a)借：固定资产10贷：累计折旧2资本公积5.36应交税金2.64（8*33%）b)借：管理费用0.8贷：累计折旧0.8不考虑增值税c)借：累计折旧2.8固定资产清理7.2贷：固定资产10按11