第2章现代会计理论研究方法

会计理论第2章现代会计理论研究方法第2章现代会计理论研究方法☞学习目标知识目标：理解现代会计理论的两大流派即规范会计理论和实证会计理论，把握这两种理论各自的特点；知道构建会计理论的主要研究方法。技能目标：掌握各种会计理论研究方法的具体特点和基本运用。能力目标：能比较熟练地运用部分方法开展一些难度适中的会计理论问题研究。第2章现代会计理论研究方法☞目录2.1现代会计理论的种类2.2规范会计研究的方法2.3实证会计研究的方法2.1现代会计理论的种类2.1.1规范会计理论规范会计理论是试图从会计实务的规则来概括会计的理论概念，并试图用这些理论概念引导出“良好的”会计实务。这种理论着重于说明会计“应当是什么”，而不限于说明会计“是什么”，是要从逻辑性方面概括或指明怎样才算是良好的会计实务。FASB的SFACsNO.1（财务会计概念公告）规范理论运用价值判断：在此理论体系之中，至少包含一个指出事情应该有怎样的前提假设。价值主要在两方面影响科学研究：一是研究者本人由于个人生活习俗等方面因素而形成了各种不同的个人偏好，这些偏好将会潜移默化地影响到研究过程。二是研究者在选择研究课题、形成研究结论之前，就已经考虑到了研究结论可能被认可的程度、被哪些人认可等因素，因此，研究者的价值取向，尤其是功利性的价值取向，将影响研究的进程。实证理论认为，科学应该是客观的、价值中立的。正如美国学者唐•埃思里奇所说：“客观或客观性是不受精神特征控制的，它依赖于什么是可通过观察、计量和逻辑来证明的。实证问题——‘是什么’的识别或说明——也是客观的，它们不受个人的价值观和信仰的影响。”因此，实证理论反对任何先验的价值观对科学研究的影响,即方法论对理论是中立的，理论对价值是中立的。2.1现代会计理论的种类2.1.2实证会计理论实证会计理论研究的目的就是要以确凿的证据证实某些会计现象的存在，解释所观察到的会计现象，并寻找这些会计现象发生的原因。实证会计源于哲学中的实证理论。实证会计理论的倡导者们认为，这一理论在方法论上比规范会计理论更具有科学性。规范会计理论与实证会计理论的区别：规范会计研究（理论）目标（应当怎样做）应当采用的方法（诊断处方）逻辑关系：给予既定条件A，应当采用方法B实证会计研究（理论）理论假说验证与预测逻辑关系：如果存在既定条件A，则会采用方法B实证会计理论关注是什么原因促使公司采用某种会计政策而不是另一个，以及公司对新发布的会计准则的反应等；关注公司为什么会反对某一新准则的出台或就准则的取消。实证会计理论关注经济和会计现象，并致力于需求如下问题的答案：选择不同会计程序和方法或会计政策的成本与效益如何？制定会计准则和会计制度的成本与效益如何？财务报表以及其他信息披露对股票市场、尤其是投资者的决策有什么影响？在特定的组织契约下，经理人的会计行为有什么特点？实证会计理论研究的前提（假定）：人是理性的，都追求价值效用最大化；经理人员有权选择会计政策以求得效用最大化；或改变公司的投资、筹资和生产以求得其效用最大化；经理人员通常可以采取能使公司价值最大化的行动。2.1现代会计理论的种类相对而言，实证会计理论具有以下优点：（1）通过实证研究检验某一假设是否合理，从而可以接受或抛弃某一理论，就方法论而言要优于规范会计理论。（2）实证会计理论的目的是解释和预测会计实务，克服了规范会计理论中的目标及目标函数的束缚。（3）可以评价现有会计原则的合理性，这是规范会计理论无可比拟的。（4）实证会计理论试图将会计、企业和市场纳入一个模型，从而可以在整个经济框架结构中分析会计问题。尽管作为演绎推理体系的数学和符号逻辑不涉及价值判断，但演绎推理体系常常是规范的，归纳方法通常是描述性的。这些特征是由演绎和归纳方法的本质所决定的。演绎方法基本上是一个封闭的、非实证的系统，它的结论严格建立在它的前提之上。然而，存在这样一个问题：事实上，实证研究的发现是否真的不涉及价值判断（中立）？著名瑞典经济学家GunnerMyrdal也曾指出过这一点。Mattessich引用他的话说：先有问题后有答案。问题就是我们对这个世界的兴趣的一种表达，至少是带有一点价值判断的色彩的。这样，在我们观察事实进行理论分析的阶段，就必然地涉及到了价值判断，而不是仅仅在我们从事实及其评价中得出政治性推论的阶段才涉及到价值判断。更进一步说，Christenson就这一事实进行了探讨：实证研究所关注的不是会计问题本身，而是会计数据的编制者和使用者的行为（如，会计人员、管理者和使用者）。Myrdal曾强有力地指出：对要探讨的问题的选择的确涉及到价值判断。尽管与传统会计研究相比，实证研究所关注的是另一类不同的问题---即行为关系问题，这并不必然地意味着它就是中立的价值。保持中立的价值导向是非常困难的。这一问题本身就具有很强的偏向性。即使问及准则制定机构的设立是否成功这样的问题，也很显然地涉及到价值判断。尽管实证研究是描述性的，但当调查者试图决定“是什么”的时候，保持完全中立也是不可能的。2.2规范会计研究的方法2.2.1归纳法归纳法是通过对大量现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把他们组织或表述为理论；或者说，这是一种从大量特殊事项的观察、计量、分类中概括出一般性关系或结论的研究方法。如果某人要检查一对骰子是否局部加重，他可以将每个骰子掷100次，然后查看骰子的每个面出现的概率是否大概是六分之一。归纳法的优点是，可以不受预定的模式所束缚，并把理论概念或结论建立在大量现象的基础上。归纳法的基本步骤包括:(1)观察并记录全部观察结果；(2)分析并将全部观察结果进行分类；(3)从观察到的分类结果的相互联系中推导出会计的一般概念和原则；(4)对推导出的会计一般概念、原则进行验证。该步骤可表示为“观察与记录→分析与分类→概括与推导→检验与证实”。例如，会计人员在长期的应收账款核算过程中，通过对各项应收账款发生、收回情况的观察和记载，发现有的款项可能按期收回，有的款项可能延期收回，有的款项根本收不回来，通过对收不回来的款项进行归类与分析，可发现这些收不回来的款项已经形成坏账损失。对所发生的坏账损失，可推导出两种处理方法，即直接转销法和备抵法。经论证，直接转销法不能真实反映某一会计期间的净损益即不符合配比会计原则，故而应该采用备抵法。人们正是在这种大量的记账实践的观察中，才归纳出备抵法，进而总结出了谨慎性会计原则。历史地看，20世纪60年代以前，大量的会计文献主要采用了归纳法如哈特菲尔德的《会计学——原理与问题》、吉尔曼的《会计中的利润概念》、佩顿和利特尔顿的《公司会计准则绪论》、利特尔顿的《会计理论结构》等。不仅学术界，当时的“公认会计原则”的研究与制定过程也主要是描述性、归纳性的。从20世纪80年代开始，传统的归纳法在会计理论研究中逐渐地退居于基本方法之列。采用归纳法不受预定模式的约束，并可以将会计理论研究形成的观念或结论建立在观察大量现象的基础上。会计理论研究者可以自由地进行他们认为恰当的观察，而且结论一经得出,还可以再用演绎法的逻辑程序加以验证。但是，归纳法的不足之处在于会计理论研究者很可能受被观察对象和范围的限制，也许每一个被观察的对象不尽相同，有关数据关系及内在联系也可能存在差异，从而使归纳和概括的结论不够准确。会计研究中，数据是用各种方法从许多的提供源收集而来的,包括向会计从业人员或其他相关各方发调查问卷、在实验室进行由个人参与的模拟训练实验、公开发布的财务报表中的数据和公开交易的证券价格。在商业领域这样复杂的环境中，一个好的归纳推理必须要明确其所研究的问题。研究必须是基于一个能够经得起检验的假设,从被调查的人口对象中选择一个合适的样本，收集并检查所需要数据，然后使用必要的统计推理工具，从而对这一假设进行检验.对会计学中早期的归纳推理或实证研究的批评之一是所阐释的关系过于机械化。实证研究断定，收益和证券价格之间存在着某种关系并试图回答为什么政策的制定者选择某一特定的标准、为什么管理者会选择他所选择的特定的会计方法这一类问题。这种实证研究称作会计实证研究。会计实证研究试图解释会计学中的行为关系。它试图描述“是什么”而不是对事情做出价值判断。会计文献中通过归纳推理，最终形成理论体系的例子有很多.例如，Watts和Zimmerman对企业管理者是如何响应财务会计准则委员会（FASB）所建议的新标准这一问题进行了研究。他们的假设之一是，管理者是以自利的方式行事的。例如，如果所报告的净收益增加，他们就会通过安排奖金来提高他们的个人报酬.然而，在一些大公司，情况不一定必然是这样的，由于大公司在市场上的统治地位而受制于反托拉斯的行动或规则，这些公司或许会从管理者的最佳的长远利益出发而采用那些能够生成较低的报告净收益的会计准则。2.2规范会计研究的方法2.2.2演绎法演绎法是从一定的基本概念出发，推导出研究对象的逻辑结构；或者说，在会计上，演绎法应以有关会计、假设或其他概念为前提，推导出能指导会计实务的原则、准则及相应的会计方法程序。演绎法的优点是可以保持相关概念间的内在联系，使理论构建具有逻辑严密性。演绎推理是一种用来从一套给定的前提中得出一个或多个结论的逻辑推理形式。在纯粹的演绎推理体系中不分析实证数据。下面是一个简单的演绎推理的例子：前提1：马有四条腿。前提2：约翰有两条腿。结论：约翰不是马。在这个简单的例子中，从这两个前提中只能得出一个结论。在较为复杂的推理体系中，结论可能不止一个。但是，几个结论决不可能相互冲突。请注意，上面的例子中在给定的前提下，得不出与约翰有关的其他结论。当然，如果我们将这一理论运用到一个真实的名字叫约翰的身上，而不是去分析一套语句的内在的逻辑，那么在确定约翰的身份之前我们必须亲眼看一看并对约翰进行审查（如果有必要的话）。在这一点，我们就进入了归纳推理的范畴----因为我们对理论的判断不仅仅是基于内在的逻辑关系，而且更要注重观察事实本身。例如，约翰可能是一匹被截去两条腿的马。假定推理是有效的，只有存在问题的前提或结论，才会对演绎推理提出实证性的挑战。会计和经济理论家使用演绎推理已开发出了不同的收益模型.企业收益主要来源于本期经营财富的增加。收益经常被定义为在保持企业财富的期初与期末相等的条件下，能够最大限度地分配给所有者。从这一定义的角度看，收益是以保持企业期初资本的完整为条件的，这一概念是人们所熟知的资本保值。在资本保值这一基本前提下，有三种不同的方法可以实现资本保值意义上的增值。如果我们假定币值稳定，那么以历史成本计量收益是合适的，资本保值不用调整币值就可以确定。在通货膨胀时期，如果我们要将缩水的货币购买力考虑在内,那么收益和费用可以用通过合适的一般物价水平调整过的历史成本数据进行计量。同样，通过以当前重置成本计算费用来计量收益，则依赖于资本保值的实际能力概念。一些应用于会计理论的演绎推理方法，使用程式化的公理作为推理体系的前提，基于这些前提可得出各种各样的会计规则。程式化的原理指的是一套根据符号逻辑的规则和专门用语严格定义的术语。但是，演绎推理在会计理论和政策制定方面仍占据着非常重要的地位。会计理论演绎法的基本步骤包括:(1)首先提出目标和假设，即先决命名，它是施行演绎法的前提条件；(2)对前提命名进行推导，从中得出结论；(3)对推导出的结论进行检验证实，以确定结论正确与否；(4)用得到验证并确认为正确的结论去指导具体会计实务。该步骤可表示为“提出前提并予以命名→推导命题得出结论→验证结论正确与否→正确结论指导实务”。例如，在组织财务会计核算过程中，首先提出应假定企业在可预见的未来不会发生破产或倒闭，将会永远经营下去，据此提出“持续经营”会计前提假设，根据这个假设我们就可以推导出这样的结论:企业购置房屋建筑物是为了在生产过程中使用，而不是为了销售或变现为收入，因而其价值就不能一次性地转移到产品的成本或有关