第4章税务会计

第四章消费税会计前言：消费税与增值税同属流转税，消费税的税目均包含在增值税的纳税范围中。纳税范围的交叉，容易产生这样的问题：在对应税消费品征收消费税的时候，一定要同时交纳增值税吗？或者在征收增值税的同时一定要缴纳消费税吗？增值税是价外税，消费税是价内税，二者在会计处理上有何不同，这些都是本章需要解决的问题。诺贝尔经济学获得者保罗。萨谬尔森对消费税如是说：“对于烟酒及其他对健康有害的物品征税。一种新型税收是对污染和其他有害的外部效应征税，这些税被称为绿税，因为他们旨在改善环境，同时增加收入。”与增值税相比，消费税永远是配角，应该主要发挥调节作用。第一节消费税概述一、消费税的纳税人与纳税范围消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种流转税。确切地说，消费税是对特定消费品、特定消费行为征收的一种流转税。我国现行消费税的纳税范围主要包括：1．过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火等。2．奢侈品、非生活必需品，如化妆品、贵重首饰及珠宝玉石。3．高能耗及高档消费品，如小汽车、摩托车等。4．不可再生和替代的石油类消费品，如成品油。二、消费税的税目与税率（一）税目从科学、合理的原则出发，现行消费税共设置14个税目、若干个子目，征税主旨明确，课税对象清晰。它们是：1.烟税目。包括卷烟、雪茄烟和烟丝等子目。2.酒和酒精税目。包括粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒、其他酒和酒精等子目。3.化妆品税目。4.高尔夫球及球具税目。5.高档手表税目。6.游艇税目。7.木制一次性筷子税目。8.实木地板税目。9.贵重首饰和珠宝玉石税目。10.鞭炮焰火税目。11.成品油税目。包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油等子目。12.汽车轮胎税目。13.摩托车税目。14.小汽车税目。包括乘用车、中轻型商用客车子目。（二）税率现行消费税实行从价比例税率、从量定额税率和复合计税三种形式。消费税税目税率见课本表4－1消费税税目、税率（税额）表。在确定消费税率的时候，还应该注意以下两个问题：1、纳税人兼营不同税率的应税消费品应当分别核算不同税率的应税消费品的销售额，否则从高适用税率。2、成套消费品的税率的确定纳税人将应税消费品与非应税消费品，或者适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。三、消费税的纳税期限与纳税地点（一）纳税环节与纳税义务的确认增值税是在销售和进口等多环节征收，而消费税是单一纳税环节。因此，正确确认消费税纳税环节是正确计税的前提。根据不同的应税行为，消费税纳税义务的确认是：1.企业销售自产的应税消费品时，根据具体的销售方式、结算方式确认；2.委托加工应税消费品，在加工完毕运回时确认；3.自产自用及用于其他方面的应税消费品，在消费品移送时确认；4.进口应税消费品，在报关进口的当日确认。5.零售环节，从1995年开始金银首饰有生产环节改为零售环节征收。从2002年开始钻石及钻石饰品由生产、进口环节改为零售环节征税。一般地应税消费品在生产、委托加工、进口等环节缴纳了消费税，在以后的批发、零售等环节中，由于价款中已包含消费税，就不在缴纳消费税，但是每一次的销售均应计算缴纳增值税。思考：某批发商批发销售化妆品，他是消费税的纳税义务人吗？他是增值税的纳税义务人吗？如果不是，那么谁是消费税的纳税义务人呢。（三）纳税地点纳税人销售的应税消费品、自产自用的应税消费品，除国家另有规定外，均应在纳税人核算地的主管税务机关申报纳税。委托加工的应税消费品，当受托方为个体户时，由委托方在其核算地申报纳税，除此之外，均由受托方向其所在地的主管税务机关申报纳税。进口的应税消费品，由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。思考：1、某酒厂在生产粮食白酒的同时生产了佐料酒，俗称就是饭店用作调料的料酒，请问这种料酒是否缴纳消费税?答曰：佐料产品虽然没有使用“黄酒”这一称谓，但从其原料和工艺来看仍属于黄酒类产品应征收消费税。2、某企业以粮食白酒为酒基，加入适量药材试制了一批滋补酒，销售后按“其他酒”子目中的“复制酒”计算缴纳了消费税，但税务机关在纳税检查后却要求企业补缴消费税，这是为什么？答曰：凡酒基所用原料无法确定的，一律按粮食白酒的税率征收消费税，而复制酒的税率是10%，白酒及以白酒为酒基生产或配制的各种酒均按“粮食白酒”20%的税率计征消费税。第二节消费税的计算与申报一、消费税从价定率的计算在消费税按从价定率方法计算时，其计算公式如下：应纳消费税额＝应税消费品的销售额×比例税率销售额是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用所包括的内容，与增值税相同。以外汇结算销售额的，其销售额以结算当日或当月的外汇牌价（中间价）折合人民币计算。一旦确定后，一年内不得变更。由于企业的应税行为不同，销售额的具体确认和应纳消费税的计算不同。纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。消费税一般没有减免税规定，但国家从节省资源、减少污染、保护环境等考虑，也可以制定减免税的政策。现行对生产销售达到低污染排放限值的小汽车减征30％的消费税，计算公式为：减征税额＝按法定税率计算的消费税额×30％应缴税额＝按法定税率计算的消费税额－减征税额或＝按法定税率计算的消费税额×（1－30％）石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油暂按应纳税额的30%缴纳消费税；航空煤油暂缓缴纳消费税；子午线轮胎免缴消费税。经典回顾：某汽车制造厂生产的小汽车（）不缴消费税。A：移送至改装分厂，改装成加长豪华小轿车。B：巡回展销的样品。C：提供给上级主管部门使用D：用于本厂研究所作碰撞试验。计算题：某烟厂向农民收购烟叶30吨，收购凭证上注明支付收购货款420000元，另支付运输费30000元，取得运输发票，烟叶入库后，又将其运往烟丝厂加工成烟丝，取得烟丝厂开具的增值税专用发票，注明支付加工费80000元，增值税13600元，卷烟厂收回烟丝时烟厂未代收代缴消费税。计算其应纳的消费税。思路：[42*（1-13%）+3*（1-7%）+8]/（1-30%）*30%=20.28万元（一）企业自产应税消费品销售应纳税额的计算1．基本销售行为应纳税额的计算凡是应税消费品同时也是增值税的纳税范围，因此，消费税的计税依据──销售额与增值税中的销售额的含义相同；增值税销售额的确认也就是消费税销售额的确认，按此销售额乘以消费税税率即可计算应纳消费税额。从价定率计算的消费税额=不含增值税的销售额*比例税率从量定额计算的消费税额=销售数量*定额税率复合计税计算的消费税额=不含增值税的销售额*比例税率+销售数量*定额税率举例P1091~42．企业进行货物的非货币性资产交换，用以投资、抵偿债务的应税消费品，应以同类应税消费品的最高销售价格（而非加权平均价格）为计税依据计算应纳消费税额。3．企业用外购应税消费品连续应税消费品应纳税额的计算委托加工的收回的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税。以外购和委托加工的收回的已税烟丝、化妆品、鞭炮、烟火、珠宝玉石等为原料分别生产卷烟、化妆品、鞭炮烟火、首饰珠宝玉石等消费品时，准予从应纳消费税额中扣除原已纳消费税税款。计算公式见教材P112举例7、84．企业的非独立核算门市部销售的自产应税消费品，按单位销售额计税。（二）企业自产自用应税消费品应纳税额的计算自产自用就是纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于连续生产另外一种应税消费品或用于其他方面。纳税人若是用于连续生产应税消费品的，根据税不重征的原则，不纳消费税。纳税人若是用于其他方面，应于移送时缴纳消费税。注意：用于其它方面要把握好计税依据应税消费品的全国平均成本利润率如下：烟类消费品为10%或5%；酒和酒精类消费品，除粮食白酒为10%，其余为5%；化妆品、鞭炮烟火、汽车轮胎等为5%；贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、乘用车为8%；高尔夫球及球具为10%；高档手表为20%；游艇为10%；木制一次性筷子为5%；实木地板为5%；中轻型商用客车为5%。“同类消费品的销售价格”，指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格不同，应按销售数量加权平均计算；但销售价格明显偏低又无正当理由或无销售价格的，不得列入加权平均计算。如果当月无销售，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。自产自用应税消费品应纳消费税额的有关计算公式如下：应纳消费税＝纳税人生产同类消费品销售额×消费税税率或＝组成计税价格×消费税税率（三）委托加工应税消费品应纳税额的计算委托加工应税消费品是指由委托方提供原料或主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料进行加工的应税消费品。“加工费”是受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用（包括代垫的辅助材料实际成本）如属税法规定的委托加工行为，受托方必须严格履行代收代缴义务，在与委托方办理交货结算时，代收代缴消费税。若受托方为个体经营者，由委托方自己在所在地缴纳消费税。委托加工应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。没有同类消费品的销售价格的，按照组成计税价格计税，举例6（四）委托加工收回的应税消费品应纳税额的计算若委托加工收回的应税消费品直接出售，则不再缴纳消费税。若以委托加工收回的应税消费品为原料，继续加工生产成为另一种应税消费品，当其销售时，准予从应纳消费税中扣除原已缴纳的消费税。（五）进口应税消费品应纳税额的计算进口的应税消费品，于报关时缴纳消费税，并由海关代征。部分进口应税消费品的税率也按调整后的税率缴纳，即由原来的从价定率单一方法改为从价定率和复合计税两种方法。复合计税的计算公式见本节“三”；关税完税价格、关税的计算见第五章。进口环节消费税，除国务院另有规定者外，一律不得给予减税、免税。二、消费税从量定额的计算消费税实行从量定额计算办法时，其计算公式如下：应纳消费税额＝应税消费品数量×定额税率应税消费品数量是纳税期的销售数量，具体指：1.销售自产应税消费品的，为应税消费品的销售量；2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用量；3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品量；4.进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税量。根据我国现行税法，消费税中只有黄酒、啤酒、汽油、柴油四种产品以销售数量作为计税依据。黄酒、啤酒是以吨为税额单位，汽油、柴油是以升为税额单位，为了规范不同产品的计量单位，准确计算应纳税倾，税法对吨与升两个计量单位的换算标准规定如下：黄酒1吨＝962升；啤酒1吨＝988升。汽油1吨＝1338升；柴油1吨＝1176升；石脑油1吨=1385升；溶剂油1吨=1282升；润滑油1吨=1126升；燃料油1吨=1015升；航空煤油1吨=1246升。三、消费税复合计税的计算复合计税方法是从价定率与从量定额相结合、计算应纳税额的一种计税方法。白酒和卷烟产品采用复合计税方法。其计算公式如下：应纳消费税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率举例：某烟草进出口公司09年10月进口卷烟300箱，进口完税价300万元，进口关税率20%,计算进口卷烟应缴纳的消费税。提示：首先，确定每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格=（300+300*20%+300*150）/(1-36%)÷300×250=75.94元此时使用36%的税率不是为了计算消费税，而是为了计算“价格”。卷烟的换算关系:每标准箱=250条，每标准箱单位税额150元，每标准条单位税额150/250=0.6元。其次，确定计算消费税适用的税率，由于75.94＞70，确定税率为56%,组成计税价格=（3000000+3000000*20%+0.6*250*300)/(1-56%)=8284090.91元应缴纳的消费税=8284090.91*56%+0.6*250*300=468409