第8章 租赁会计

2019年9月23日1第八章租赁学习目标：通过本章学习，要求了解租赁及其分类；熟悉租赁相关的概念；掌握承租人和出租人对租赁的会计处理。2019年9月23日2第一节租赁及其分类一、租赁的定义租赁—→指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。租赁的性质—→租赁是让渡资产使用权的行为。它是以资产为媒介，以租赁为纽带，联结出租、承租双方的一种特殊业务。2019年9月23日3二、租赁的分类（一）租赁分类的原则1．租赁分类的依据——以与租赁资产所有权有关的风险和报酬的归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。2．租赁分类的时间——承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类。2019年9月23日43．租赁分类的类型——原则上承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。但是，如果存在独立于承租人或出租人、在财务上有能力担保的第三方（如担保公司等）对出租人的资产余值提供了担保，最低租赁收款额不等于最低租赁付款额，此时，有可能导致一项租赁被承租人和出租人认定为不同类型的租赁。2019年9月23日54．改变租赁合同条款的——如果承租人和出租人在租赁期的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则承租人和出租人应重新对租赁进行分类。2019年9月23日6融资租赁——是指实质上转移了与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁。资产的所有权最终可以转移，也可以不转移。经营租赁——是指除融资租赁以外的其他租赁，是承租人为生产经营过程中的临时、季节性需要而向出租人短期租用某类资产的行为。1、按租赁资产所有权有关的风险和报酬的归属分类融资租赁经营租赁（二）租赁的具体分类2019年9月23日7满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（租赁期/尚可使用年限≥75%）。认定融资租赁的标准2019年9月23日8（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（最低租赁付款现值/租赁资产公允价值≥90%）；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（最低租赁收款现值/租赁资产公允价值≥90%）。2019年9月23日9（5）租赁资产性质特殊，如不作重新改制，只有承租人才能使用。2019年9月23日10直接融资租赁——是指以自有资金或筹措的资金购入资产租给承租人，收取租金的租赁业务。销售方式租赁——是出租人通过租赁方式把资产转给承租人而赚取收益的行为。杠杆租赁——又称举债经营租赁，是一种由出租人以自筹加信贷方式筹措资金，购置资产而形成的租赁。2、按出租人取得租赁物的来源和方式分类直接融资租赁销售方式租赁杠杆租赁回租租赁转租租赁2019年9月23日11附带服务租赁不附带服务租赁3、租赁按其他标准分类按租赁是否附带服务分类房地产租赁机器设备租赁按租赁对象分类国内租赁国外租赁按租赁业务开展的范围分类2019年9月23日12租赁开始日——是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁期开始日——是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。租赁期——承租人签约承租资产的不可撤销租约的日期。一、与租赁时间有关的概念1.租赁开始日2.租赁期开始日3.租赁期第二节租赁业务的相关概念2019年9月23日13二、与租赁价值计量有关的概念1、最低租赁付款额——是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金——是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(销售百分比、使用费、物价指数等)为依据计算的租金。履约成本——是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。2019年9月23日14最低租赁付款额构成内容①租赁期内承租人每期支付的租金②租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值（1）合同没有规定优惠购买选择权的（2）合同规定有优惠购买选择权的①租赁期内承租人每期支付的租金②承租人行使优惠购买选择权而支付的款项2019年9月23日15【例题1·单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（）。A．25万元B.27万元C.32万元D.34万元【答案】B【解析】甲企业该设备的最低租赁付款额＝5×5＋2＝27（万元）。2019年9月23日164、担保余值——由承租人或与其有关的第三方提供担保的资产余值，或与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。2、公允价值——指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。3、资产余值——在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。2019年9月23日175、未确认融资费用——承租人的最低租赁付款额与其现值（或租赁资产公允价值）之间的差额。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值基础，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。2019年9月23日188、租赁内含利率——是指最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值加初始直接费用时的折现率。6、最低租赁收款额——是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方为出租人担保的资产余值。7、未实现融资收益——是最低租赁收款额加上未担保余值减去租赁资产的公允价值和初始直接费用的差额。2019年9月23日19【例题2·单选题】乙公司2009年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2009年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（）。A．51万元B．55万元C．58万元D．67万元【答案】C【解析】8×6＋7＋3＝58（万元）；或有租金与履约成本不能计算在内。2019年9月23日20第三节承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的资产不能作为资产入账1.租入资产的处理2019年9月23日21承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在整个租赁期内进行分摊。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊。2.支付租金的处理方法2019年9月23日22分摊时：借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用（1）当期支付当期的租金借：管理费用、制造费用等贷：银行存款（2）预付租金时借：长期待摊费用贷：银行存款3．承租人对经营租赁业务的会计处理2019年9月23日23【例题3·单选题】甲公司于2009年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台,租期为4年,设备价值为200万元,预计使用年限为12年。租赁合同规定:第1年免租金,第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2009年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为()万元。A.0B.24C.32D.50【答案】B2019年9月23日24应当计入当期损益应当在实际发生时计入当期损益。4、承租人发生的初始直接费用5.或有租金2019年9月23日256．承租人对经营租赁披露的内容（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额；（2）以及以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额；2019年9月23日26（一）租赁期开始日1、租赁资产入帐价值的确定在租赁开始日,承租人应按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。最低租赁付款额的现值=年租金×P/A（n，R)＋担保的资产余值×P/S（n，R)二、承租人对融资租赁的会计处理2019年9月23日27折现率的确定计算最低租赁付款额的现值时，其折现率可按下列顺序确定：①出租人的租赁内含利率②租赁合同利率③同期银行贷款利率2019年9月23日282、会计处理如下：借：固定资产――融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款――应付融资租赁款银行存款租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者加初始直接费用最低租赁付款额(初始直接费用)（两者的差额）2019年9月23日29【例题4·计算题】甲公司于2008年12月10日与乙租赁公司签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：(1)租赁标的物：电子生产设备。(2)租赁期开始日：2008年12月31日。(3)租赁期：2008年12月31日至2010年12月31日(4)租金支付方式：2009年和2010年每年年末支付租金1000万元。(5)租赁期满时，生产设备的估计余值为200万元，其中A公司担保的余值为100万元，未担保的余值为100万元。2019年9月23日30(6)生产设备为全新设备，2008年12月31日的公允价值为2000万元，预计使用年限为3年。(7)租赁合同年利率为6％。(8)2010年12月31日，甲公司将生产设备归还给乙租赁公司。生产设备于2008年12月31日运抵甲公司，当日投入使用。固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用均采用实际利率法摊销。2019年9月23日31甲公司会计处理如下：（1）判断租赁类型本租赁属于融资租赁。最低租赁付款额的现值＝1000/(1＋6％)＋1000/(1＋6％)²＋100/(1＋6％)²＝1922.40（万元）最低租赁付款额的现值占租赁资产公允价值的90％以上（1922.40/2000=96.13%），因此符合融资租赁的判断标准，该项租赁应当认定为融资租赁。2019年9月23日32（2）会计处理：最低租赁付款额＝1000×2＋100＝2100（万元）按孰低原则，租赁资产应以最低租赁付款额的现值1922.40万元作为入账价值。未确认的融资费用＝2100－1922.40＝177.60万元借：固定资产――融资租入固定资产1922.40未确认融资费用177.60贷：长期应付款――应付融资租赁款21002019年9月23日33（二）初始直接费用的处理1．初始直接费用概念—→是指在租赁和签定租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用2．初始直接费用的内容—→主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。3．初始直接费用的处理—→初始直接费用发生时计入租赁资产价值。2019年9月23日34（三）未确认融资费用分摊处理1．分摊方法——实际利率法（会计准则规定应采用实际利率法）每期分摊的未确认融资费用=期初应付本金余额×融资费用的分摊率本期初应付本金的余额=上期初应付本金的余额－（上期支付的租金—上期分摊的未确认融资费用）2019年9月23日352．分摊率的确定采用实际利率法分摊时，首先要确定分摊率。（1）如果租赁资产以最低租赁付款额的现值入账分摊率为计算最低租赁付款额现值的折现率；（2）如果租赁资产以其公允价值作为入账价值应重新计算融资费用分摊率。即：分摊率→使最低租赁付款额的现值等于租赁资产的公允价值时的折现率。2019年9月23日363．支付租金和分摊未确认融资费用的会计处理在支付租金的同时分摊未确认融资费用计入当期损益（财务费用）：借：长期应