第三章国际会计

第3章比较会计模式（上）3.1美国会计模式3.2英国会计模式3.3法国会计模式3.4德国会计模式学习目标本章和第4章阐述比较会计模式。本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。要求读者在学习时通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。3.1美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征，应该说是恰当的。3.1.1在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则美国是世界上着手制定会计准则最早的国家。在美国，负责会计的政府机构——证券交易委员会（SEC）以证券市场管理者的身份出现，实际上是代表投资者对会计信息提出要求。由此导致美国会计属于投资人导向会计模式。证券交易委员会成立后，决定自己不去直接制定会计准则，而把这一权力委托给民间的会计职业界，它自己则保持监督和最终修订权。•公司相关的法律规范：•公司法：公司根据州法律成立，而不是联邦法律。•证券法和证券交易法：1933，1934年，经济危机后出现•2002年萨本斯-奥克斯莱法案：对证券法和证券交易法全面修订SEC发布的相关文告：财务报告编制规则——S-X规则•管理框架：国会（极少直接过问会计问题，例外：投资减税）证券交易委员会（SEC）美国注册会计协会（AICPA）（不断变革的准则制定机构）一般公认会计准则（GAAP）未来的公众公司会计监督委员会•SEC的权利以及对会计准则影响：•1934年，根据《证券交易法》成立证券交易委员会（SecuritiesandExchangeCommission,SEC）•对证券上市交易的公司和证券公开发行的非上市公司制定其在提供财务报告时应遵循的会计准则的官方机构。•SEC独立行使其监管权力，议会和总统不能直接影响其政策。（1）国会授权其对公司提交报告的格式、项目和编制方法作出规定；（2）拥有GAAP的最终修订权和监督权。（3）本身也发布了一系列会计文告（AccountingSeriesRelease）（4）萨班斯法案出台后：强化SEC对会计准则的认可，终止个别会计职业组织对准则制定机构的显著财务支持，强化准则原则性的规范，同时修改的监管制度3.1.2财务会计准则委员会与财务会计准则财务会计准则委员会有5名专职委员，其中来自会计职业界的2名，来自实业界的2名，来自学术机构和政府的１名。委员在任职期内，必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。P37•GAAP发展的三个阶段：：(AICPA)CAP—APB—FASB•美国执业会计师协会（AICPA）•会计程序委员会（CAP，隶属于AICPA，1939--1959）——51个会计研究公告•会计原则委员会（APB，隶属于AICPA，1959--1973）——31个会计原则委员会意见书•财务会计准则委员会（FASB，隶属于财务会计基金会，1973--）——163个财务会计准则、55个公告及48个解释等财务会计基金会（6组织创建，负责任命委员会成员和筹集经费）财务会计准则委员会（FASB，负责制定会计准则）财务会计准则咨询理事会（提供咨询及有关服务）3.1.3年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国体制的另一个重要特点是：公司系根据州的法律成立，而不是联邦法律。对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。这些要求只适用与公众公司及规模以上的私人公司。（上市公司和股份在场外市场发行的非上市公众公司，以及股东超过500人且资产超过100万美元的私人公司）。目前，适用的公司约10000家，仅占近370万美国公司的3.24%。尽管没有法定要求，但许多中小企业仍编制经过审计的年度财务报表。美国公司财务报告的目标，主要是为证券投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。3.1.4强大的会计职业界组织注册会计师对企业财务报表的审查，是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的，企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见，以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场也是对公认会计准则的权威性的有力支持。AICPA的作用P39•美国是对会计职业界的监管主要采用“行业自律”方式的典型。•AICPA集维护CPA的正当权益以及监管和惩戒CPA违规行为的大权于一身。•应该说，AICPA在历史上曾起过积极的作用，但其消极作用也日益彰显。这正是在2001年冬至2002年夏之间，美国经历了证券市场和会计市场中的严重诚信危机后，政府为保护投资者权益而发布的《2002年萨班斯—奥克斯利法案》所进行的会计改革中剥夺AICPA的行业监管权的主要原因。3.1.5以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国的会计准则体现了实用主义与理论研究的结合，强调“经济实质重于法律形式”，重视会计方法的概念依据，避免在会计准则中及会计准则间出现概念混淆和矛盾的情况。这是促使FASB从20世纪70年代后期开始启动制定财务会计概念框架的背景。FASB试图通过财务会计概念框架建立一个关于财务报告目标以及与其相关联的基本概念协调一致的系统，来指导会计准则的制定工作。美国的财务会计概念公告（1978---2000）《财务报告的目标》《会计信息的质量特征》《企业财务报表的要素》《非盈利组织财务报告的目标》《企业财务报表项目的确认和计量》《财务报表的要素》《在会计计量中使用现金流量信息和现值》FASB的特征：独立性代表性充分程序（“阳光”下的制定过程）：讨论备忘录-听证会-征求意见稿-会计准则3.1.6高质量会计准则1997年，SEC主席A.列维在1997年财务报告问题研究会年会的演讲中提出了高质量会计准则的重要性。1）要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景，这就是公司通过财务报表披露的信息。2）鉴于当前资本市场已经全球化，因此，不仅要求本国会计准则高质量，而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。3）高质量国际会计准则必须符合以下3项目标：（1）准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。（2）准则必须高质量。并把高质量理解为：“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露”。（3）准则必须严格地加以解释和应用3.1.7《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的重大结构性改革背景：2001—2002年，安然、世通、施乐等的财务欺诈案，安达信的卷入，震撼了全球股市。公司的治理结构，证券市场的监管机制，会计准则的制定机制，CPA的行业自律机制都被认为存在着眼中的结构性问题。2002年，美国国会通过《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》，即《2002年萨班斯—奥克利斯法案》。该法案凸显了“投资者利益至上原则”，强化了SEC的监管权力和独立董事制度，削弱了AICPA的强势地位。•1）在财务会计准则的制定方面•①该法案切断了AICPA（和其他职业组织）对FASB的财务支持，改由公众公司支付“会计支持费”，并以此作为FASB的资金来源。并且，SEC对准则有只保留否决权转为今后FASB制定的准则必须经SEC认可。•②促使FASB对美国准则制定从“规则基础”转向“原则基础”采取行动。2）在对独立审计的监督机制方面该法案规定建立一个独立于AICPA的非营利法人组织——公众公司会计监督委员会（PCAOB），负责SEC授予的对CPA行业的监管工作，把审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计失败事件的调查和处罚等从AICPA的行业自律权中剥离出去。PCAOB运作的资金来源也来自公众公司支付的“会计支持费”（但为处理会计师事务所注册申请和处理年度报告所发生的费用，则由会计师事务所交纳注册费和年费）。AICPA只保留行业职业道德建设和维护CPA的正当权益。萨班斯法案修订•2007年，SEC对该法案进行了部分修订：•（1）明确了上市公司的CEO、CFO在确保会计信息准确性方面所承担的个人责任。•（2）减轻了上市公司的负担，不再对“对财务报告的内部控制报告书”的内容进行规定。•（3）上市公司应成立由独立董事组成的审计委员会，负责任命注册会计师，决定其报酬并监督其工作。并且设立正式的程序，以保护揭发公司违法、违规事件的内部人员。•（4）对执行上市公司审计的注册会计师的要求更加苛刻。•最后有必要说明，该法案的实施尚在启动阶段，无论是在美国国内还是在国际上，对该法案是否矫枉过正和过于激进以及其能否达到预期的成效，都有不同的评论。3.1.8税务会计与财务会计相背离美国所得税法的会计要求与公认准则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。资产负债表中可能存在大量的递延所得税借项或者贷项。“所得税的跨期摊配”成为财务会计的一大课题。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆，这也是导致税务会计与财务预算会计相背离的重要原因。3.1.9美国企业财务报表的种类和格式•一家美国大型公司典型的年度财务报告包括：（1）管理部门报告；（2）独立审计师报告；（3）主要财务报表；（4）管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析；（5）财务报表的注释；（6）5年或10年选择财务数据的比较；（7）有选择的季度财务资料。•1.资产负债表•习惯使用账户式或报告式，资产和负债项目按流动性排列，时间跨度为一年。•列示两年比较数据。•2.收益表•单步式，列示的收入、利得、费用、损失项目较其他国家更详细。•列示三年的比较数据。•另编一张“其他全面收益表”。补充：当期经营收益观和全面收益观•“本期营业观”(CurrentOperatingConcept)指本期利润表中所计列的损益仅包括本期营业活动所产生的各项成果，以前年度损益调整项目及不属于本期经营活动的收支项目不列入利润表。也就是说，“本期营业观”认为只有当期决策可控的变化和事项才应该被包括在收益中。••而“全面收益观”(AllInclusiveConcept)则认为净收益应该反映企业当期内除了股权交易事项以外的所有引起股东权益增减变动的事项。即本期利润表应包括所有在本期确认的业务活动所引起的损益项目。依据这一观点，所有当期营业活动引起的收入、费用等项目，如营业外收支、非常净损失、以前年度损益调整等均应纳入利润表。•全面收益这一概念目前受到较多推崇，英、美等一些发达国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会均对全面收益或全部实现的利得和损失提出了新概念，并要求企业报告全面收益。全面收益日益得到人们的承认和推广，有以下几点原因：•（1）伴随着企业资产评估、债务重组、资产的出售与置换等活动的日益频繁，企业的收益来源也呈现出多元化的模式。如果采用“本期营业观”不将这些活动产生的利得纳入收益的范围，则不足以反映企业经营的全貌。•（2）在收益计算中，不考虑未实现增值，会导致以后出售资产所获得的收益与相关成本进行了错误的配比使收益计算缺乏逻辑上的一致性，价值变动与收益报告期间完全分离，会损害信息的相关性和真实性。•（3）随着企业从事金融活动的日益普遍和金融业务的发展，如何进行衍生金融工具的确认和计量已成为会计界的一个重要问题。对于衍生金融工具来说，历史成本已不能客观、真实地反映其期末所代表的价值。国际会计准则委员会(IASC)认为，公允价值对于衍生金融工具而言是惟一相关的计量属性，因此，我们必须解决公允价值变动的确认和报告问题。而要解决这一问题，则有赖于全面受益概念的引入。•，“全面收益观”信息披露充分，能够全面地反映企业经营的各个方面，对于新的经济环境下出现的各类新型的业务和事项也能予以适当的反映；•“本期营业观”则强调公司当期主营业务的经营情况，突出反映公司的核心盈利能力。两者各有其长处，也各自存在着缺陷。•综合收益•收入•费用•------•税前经营