第八章国际会计

第8章会计惯例的国际比较8.1会计惯例与会计准则8.2会计惯例在整体上的国际比较8.3会计惯例的分项国际比较与协调趋同本章在阐明会计惯例与会计准则的关联和区别的基础上，从整体和分项两方面对主要会计惯例进行国际比较，论述其国际差异和国际协调的演进过程，作为对第7章专门论述金融工具会计之后的一个总括性的简要评述。学习目标8.1会计惯例与会计准则无论是国际会计准则还是西方主要国家的国内会计准则的制定，迄今都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。“会计准则”和“会计惯例”是既有联系又有区别的概念。会计准则是筛选出来的的“会计惯例”，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。•会计惯例是一个约定俗成的专业术语•（convention/usualpractice），是指常规或通行做法，会计实务中流行的会计原则、方法和程序。•会计准则（standards),是优质会计惯例的集成.8.2会计惯例在整体上的国际比较会计要素的国际比较•1.美国FASB《财务会计概念框架》：10项，资产、负债、权益、业主投资、业主派得、全面收益、收入、费用、利得和损失。•2.IASC《编制财务报表的框架》：资产、负债、权益、收益、费用。•3.英国ASB《财务报告原则公告》：资产、负债、业主权益、利得、损失、业主投资、业主派得，7项。•4.加拿大：资产、负债、权益、收入、费用、利得和损失。•5.澳大利亚：资产、负债、权益、收入、费用。在整体上，我们可以从资产和负债的确认与计量以及业主权益和分期收益的确定这两个方面，来进行概括的国际比较。8.2.1资产的确认和计量1）在资产的确认上，关于无形资产的确认也许是最突出的问题。商誉、自创专利等。2）“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”，是一些会计问题的国际差异所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要差别：融资租赁、库存股份等。3）资产的计量问题。所谓“公允价值”，按照国际会计准则中给出的定义，是“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。公允价值有几种计量基础：①现行市价；②评估价；③计价模型④未来现金流量的折现值由此可见，公允价值计量的可靠性，正是它能否全面取代历史成本计量的关键。但迄今为止，即使对金融工具，也只是最大限度地拓广了公允价值计量的运用8.2.2负债的确认与计量在负债的确认和计量方面，情况也是类似的。1）所得税会计提供了突出的例证。2）在处理确认养老金负债方面，差异也是很突出的。3）由于负债的计量不可避免地带有程度不等的不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值影响的估计也总有程度不等的主观判断性8.2.3业主权益与分期收益的确定在业主权益与分期收益的确定方面，同样存在值得关注的国际差异。1）最重大的差异来自收益确定的“总括观念”和“当期经营观念”。2）同等重要的是“收益平稳化”问题。3）股份公司业主权益会计中的国际差别，很多来自各国不同的法律要求。8.3会计惯例的分项国际比较与协调趋同总体说来，在这些已有长期历史的传统会计方法中，在20世纪80年代，国际协调的程度就已超过了国际差异。有些会计方法是大同小异，但有些会计方法的差异还是不容忽视的。8.3.1存货计价（1）成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法（2）在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法；在英联邦国家和法、德及瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进行出法。（3）关于存货适用资产减值的会计处理，IASC于1998年4月发布了IAS36《资产减值》。（4）在资产负债表中，存货按完全成本而不是按变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本计控制8.3.2有价证券计价如果按历史成本计量，西方国家普遍采用成本与市价孰低法，但有分项采用还是分类采用之别。根据IAS39《金融工具：确认和计量》，对这种为交易而持有的有价证券，在初始计量后，应按公允价值后续计量，并将公允价值的变动计入各期损益，对于可供出售的有价证券的利得或损失，可计入损益或股东权益；IASB在修订IAS39时，已规定只能计入损益。8.3.3长期股权投资对长期股权投资采用成本法或权益法的股权界限量化标准，其国际惯例早已为IAS3和美、英等主要西方国家的会计准则所肯定。即持股20-50%，才能对被投资公司的经营决策施加重大影响，应采用权益法；达到50%以上，应在权益基础上合并被投资公司的财务报表；只有对持股在20%以下的，则认为不对被投资公司施加重大影响，因而应采用成本法。8.3.4提取坏账准备应收票据和应收账款等应收款项，不可避免地会发生坏账损失。确认坏账损失有两种方法：直接销账法和备抵法。备抵法已成为国际流行的惯例，需确认可收回金额和计入各期损益的坏账损失。8.3.5固定资产折旧和重估价（1）在折旧方法方面，多数国家比较流行的还是直线法，但这并不排除在纳税申报中采用加速折旧法。（2）关于折旧额能否超过固定资产原价的问题，则有较大的国际差异。（3）是否在对外财务报告中允许对固定资产重估增值问题，在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的，除非是在提供物价变动影响的补充资料中。如果按公允价值计量，则在每一会计期末，都应对固定资产重新估价，并确认其减值损失（增值应先扣抵已提减值准备）。8.3.6流动负债和长期负债的划分一般的惯例是以1年为界限，凡在资产负债表日期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。但是，德国对国内公司的会计惯例则要求4年以后到期的负债项目才归入长期负债，这也是从一个侧面反映了德国企业所持的长期经营目标的观点。再者，按照上述以1年为划分流动负债和长期负债的界限，在原来的长期负债中，凡在资产负债表日期后1年内到期的项目，就应归入流动负债，但有些国家对划分流动负债和长期负债的期限界限，还采用的“1年或营业周期孰长”的规定。8.3.7长期债券溢价和折价是否摊销根据崔巴维希1982年所作的国际调查，在长期债券溢价和折价是否摊销的问题上，存在着较大的国际分歧。20世纪90年代以来，这一调查结果显示的情况已有重大改变，摊销的流行程度已大大提高。8.3.8长期融资租赁是否资本化根据崔巴维希的同一调查，对长期融资租赁是否资本化，同样存在着较大的国际差异。只有美国和加拿大这两个北美国家的公司，才流行着资本化的惯例。其余的7个欧洲国家和澳大利亚的公司，流行的惯例都是不进行资本化。“实质重于形式”的运用。租赁会计的国际协调进展显著。8.3.9研究与开发支出是否费用化在崔巴维希1982年的国际调查中，费用化是10国869家公司流行的惯例。研究与开发的会计惯例通常可以按照以下类别来区分：基础研究成本、应用研究成本、开发成本。基础研究成本确认的会计惯例较少明确规定。在有规定的情况下，也大多是由会计准则制定机构推荐某些处理方法。通常费用化。应用研究成本确认的会计惯例的明确规定也不多。主流惯例倾向于费用化，但有些国家有条件的确认某些应用研究成本。开发成本的主流惯例是资本化，不同国家规定有差异。另外，勘探成本类似。补：专利权•主要是自行研发的专利权的初始成本确认，如果只是把技术鉴定和注册费用资本化显然与资产的概念不符。通行惯例是专利的开发成本资本化，但各国又有差异。•专利权资本化成本的摊销方法差异较大。•澳、意等的使用寿命法；日本直线法按税法规定年限；荷兰不超过5年；瑞典每年20%；美、加按获利期限，不超过40年；IASC不超过20年。•特许权、商标权等也存在类似问题。8.3.10递延所得税的会计处理我们已把所得税会计作为在负债确认方面的国际差异的突出例证，并且概述了递延被负债法取代的过程，以及资产负债表负债法已超越收益表负债法成为当前国际流行的会计惯例的情况。这里还要进一步说明递延所得税资产确认惯例中存在的差异。•对暂时性差异采用的递延所得税摊配程序，原来采用的是“递延法”，由此形成的所得税负债不符合“负债”的定义，从而，美国发布的新准则转向“负债法”。“收益表负债法”成为流行的会计惯例。以后，更体现纳税基础概念的“资产负债表法”的流行程度又超过了“收益表负债法”。这是会计准则制定中，会计惯例深受“财务会计概念框架”影响的生动例证。•另一方面，各国在跨期摊配的方法上存在诸多差异，有的国家由于会计方法基本上从属于税法要求而很少出现暂时性差异，有些国家甚至是在收付实现制基础上确认所得税支出等等。可以说，所得税会计是国际会计差异最为显著的会计方法之一。8.3.11库存股份是否从股东权益中减除在前面的论述中，我们已把“库存股份是作为股东权益的减除，还是作为一项资产”作为“实质重于形式”还是“形式重于实质”的例证。一般地说，这也是存在于美国、加拿大等北美国家与欧洲大陆国家之间的国际差异。日本公司则是从原先仿效欧洲大陆的惯例转向仿效北美的惯例的。在崔巴维希的国际调查中，日本流行的惯例已经是把库存股份作为股东权益的减项，但却仍然把库存股份出售时与其取得成本间的差额确认为当期损益，而不是把库存股份的出售作为资本交易。8.3.12是否提留法定公积和任意公积这是美国和英联邦国家与欧洲大陆国家和日本的会计惯例的一大差别。前者只允许为特定目的在收益分配中提留专用准备；欧洲大陆国家和日本则要求在收益分配中提留法定公积和允许提留可以任意处理的任意公积，并且把法定公积和任意公积永久地留存在企业中。8.3.13商誉的摊销企业合并中确认的商誉，其“原始成本”并不是遵循超常盈利能力的定义来确定的，而通常只是一个轧算额。基于欧共体的协调化努力，欧洲大陆国家的大型企业，特别是跨国公司大都转向将商誉确认为应摊销资产的做法。根据调查研究，比较而言，要求系统摊销外购商誉的国家比较多。但摊销年限有差异。FASB和IASB已规定了减值测试法8.3.14外币交易折算外币交易的两项交易观取代单一交易观成为主流惯例。未实现汇兑损益确认采用“分期确认法”还是“递延摊销法”有较大差异。1983年发布的IAS21虽然也主张在绝大多数情况下应立即确认汇兑损益而不予递延，但允许可以递延长期货币性项目上的未实现汇兑损益并系统摊销；在1994年修订后重新发布的IAS21中，已取消了可以递延摊销的规定。8.3.15外币报表的折算外币报表折算的主要目的是为了跨国公司合并其遍布世界各地的子公司的个别报表，这需要把按不同外币表述的报表折算为母公司单独报表中的报告货币。折算方法有流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法、时态法、现行汇率法。•改进后的IAS21将报告货币这一概念区分为功能货币和列报货币。如果作为子公司报告货币的功能货币是母公司的功能货币，即国外子公司的海外经营活动不过是母子公司经营活动的延伸，应采用时态法；•如果子公司是在海外相对自主经营的独立实体，其报表的列报货币不是作为母公司列报货币的功能货币，折算的目的只是把母公司对各该子公司的投资净额折算为母公司的列报货币，而不是改变子公司外币报表中原先表述的财务结果和关系，则应采用现行汇率法。•时态法与合并报表编制的母公司观相关，而现行汇率法则与主体观相关。•就最近的迹象看，现行汇率法有超越时态法成为国际通行惯例的趋势。8.3.16企业合并和合并财务报表编制我们将在第9章“国际财务报表”的“企业合并和合并财务报表实务的国际差异的协调化过程”和“企业合并和合并财务报表实务的改革趋向”中论述这个问题。思考题•1.“会计惯例”与“会计准则”这两个概念是否等同？其关联和区别表现在哪些方面？•2.在业主权益与分期收益的确定方面，最值得关注的重大差异在哪些方面？其协调前景如何？••3.提留公积与只允许进行留存收益分拨实质上的不同何在？•4.外币交易的两项交易观为什么会取代单一交易观？你如何理解未实现汇兑损益的确认问题？