融资租赁会计处理方法的探析

1融资租赁会计处理方法的探析摘要：现代租赁形式主要分为经营租赁和融资租赁两种，融资租赁是以融资为直接目的信用方式，它表面上是借物，而实质上是借资，在我国融资租赁尚属于一种新的正在发展的金融业务，在企业经营活动中所起的作用也日益显著，并已经成为一项重要的融资方式。新经济形势下承租人融资租赁的涵义、特点、功能及其优势予以阐述，对融资租赁判断标准､会计确认､计量､披露的会计处理方法存在的问题，本文进行一些探讨。关键词：公允价值；未确认融资费用；融资租赁判断标准一、融资租赁的涵义及特点（一）融资租赁的涵义融资租赁则是现代租赁业代表，本质上属于一种与银行信贷、保险并列的金融手段。它是在分期付款的基础上，引入出租服务中所有权和使用权分离的特性，租赁结束后将所有权转移给承租人的现代营销方式。融资租赁完成承租人不需立即支付所需机器设备的全部价款，并可利用租赁物所产生的利润支付租金。（二）融资租赁特点租期较长(一般达到租赁资产使用年限)；租约一般不能取消；支付的租金包括了设备的价款、租赁费和借款利息等；租赁期满，承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利。也就是说，在融资租赁的方式下，与租赁资产有关的主要风险和报酬已由出租人转归承租人。（三）融资租赁的功能1、融资功能。融资租赁从其本质上看是以融通资金为目的的，它是为解决企业资金不足的问题而产生的。需要添置设备的企业只须付少量资金就能使用到所需设备进行生产，相当于为企业提供了一笔中长期贷款。2、促销功能。融资租赁可以用“以租代销”的形式，为生产企业提供金融服务。一可避免生产企业存货太多，导致流通环节的不畅通，有利于社会总资金的加速周转和国家整体效益的提高；二可扩大产品销路，加强产品在国内外市场上的竞争能力。3、投资功能。租赁业务也是一种投资行为。租赁公司对租赁项目具有选择权，可以挑选一些风险较小、收益较高以及国家产业倾斜的项目给予资金支持。同时一些拥有闲散资金、闲散设备的企业也可以通过融资租赁使其资产增值。而融资租赁作为一种投资手段，使资金既有专用性，又改善了企业的资产质量，使中小企业实现技术、设备的更新改造。4、资产管理功能。融资租赁将资金运动与实物运动联系起来。因为租赁物的所有权在租赁公司，所以租赁公司有责任对租赁资产进行管理、监督，控制资产流向。随着融资租赁业务2的不断发展，还可利用设备生产者为设备的承租方提供维修、保养和产品升级换代等特别服务，使其经常能使用上先进的设备，降低使用成本和设备淘汰的风险，尤其是对于售价高、技术性强、无形损耗快或利用率不高的设备有较大好处。正因为上述四种功能，融资租赁将工业、贸易、金融紧密地结合起来，沟通了这三个市场，引导了资本的有序流动。既为企业以较少的投人而迅速获得设备的使用权提供了便利，又为银行及其它资金提供了一条安全的放款渠道。二、融资租赁的优势（一）提高企业资金流动性改善财务状况承租人可达到分期付款的目的。对企业而言，保持较高的资金流动性是财务管理追求的重要目标之一，并不是每个企业都能有充足的现金和流动资产，而且融资能力也受到多方面因素的限制，因而一种能很好提高企业流动能力的途径会受到相当企业的欢迎，融资租赁由于其分期付款的特点解决了企业的投资需要，在不占用过多资金的前提下使其流动能力得到提高，是企业融资的一种较好方式。承租方可以取得税收优惠，是众多企业采取这种工具的重要原因。一些国家为鼓励投资，专门为融资租赁提供了税收优惠，有些国家在融资租赁发展初期，采取了特定领域投资的税收减免政策，承租人通过融资租赁可以直接或分享出租人在特定领域进行租赁投资获得的投资税收减免。承租方可利用融资租赁改善财务状况。现代租赁的特点是其创新性，各种租赁方式被创造出来，为具有不同需要和偏好的投资者所运用。回租即是其中一种重要的方式，承租人通过将现有资产出售给出租人，出租人再将该资产出租给资产出售企业，通过这种方式，承租人仅付出当期租金，但获得了出售资产的现金流，实现了当期现金状况的改善；另外很多企业通过利用经营性租赁方式实现表外融资，既实现了投资的目的，又改善了表内财务状况。（二）优化资产结构降低金融资产风险一方面因为融资租赁资金用途明确，因而减少了出租人在信息方面的不对称，从而降低了风险。与银行贷款相比，由于融资租赁已经确定了资金的用途，并事先经过周密的项目评估，出租人始终参与设备购买、安装、使用的全过程，可以掌握承租人的更多商业信息，大大减少出租人的风险，同时，出租人还可以利用拥有的所有权随时监督企业利用租赁设备经营的状况，即使发生风险，由于融资租赁中租赁资产所有权并不归承租人所有，在存在完善的二手设备市场条件下，可以通过出售的方式部分收回投资，减少出租人的损失，大大降低了其投资风险，因而吸引了大量金融机构进入这个行业。3另一方面，金融租赁公司相对于一般企业具有更大的规模、更好的资信水平，更完善的风险管理制度，银行更愿意向这些金融租赁公司融资而不愿意直接向一般企业融资，从而一定程度上优化了银行的资产结构，降低了金融风险。（三）强化产品促销提高企业竞争力厂商采取融资租赁方式促销产品更有利于应收款的收回。相对其他如分期付款、买方信贷等促销手段，融资租赁销售的货物由于所有权没有转让，有固定的用途，因而风险更小，未来现金流更有保证，其分期付款和税收政策也更有利于吸引一般消费者，从而实现厂商设备等商品的销售，是企业尤其是设备生产企业实现促销的一种有利选择。当前，随着市场中买方对附加金融服务的产品或服务产生了更大的需求，制造商通过投资设立金融服务公司来向顾客提供全面的产品服务正成为一种趋势，也是制造商进一步增强其在市场上竞争力的必然选择。（四）盘活企业闲置资产提高资源利用率利用租赁方式可以将大中型企业的闲置设备转移到中小型乡镇企业，将发达地区的二手设备转移到不发达地区，按照经济发展的梯度转移资源，有效利用闲置设备，提高资源利用效率。三、融资租赁会计处理方法中存在的问题及成因分析（一）未确认融资费用直接计入当期损益值得商榷租赁准则规定，在租赁开始日承租人应以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额为未确认融资费用；同时规定未确认融资费用应采用实际利率法在租赁期各个期间进行分摊。在分摊时均将其直接计入“财务费用”账户。笔者认为此种处理欠妥。融资租赁的实质是一种融资行为，相当于企业借入一定的款项，用分期还本付息（即租金）的方式购入所需资产。未确认融资费用作为最低租赁付款额与其现值的差额，形式上是由于租赁而产生的一笔利息费用，实质上是为专门购（租）入固定资产而产生的，可对象化到具体的资产项目，这种理解既符合未确认融资费用的科目性质，也符合借款费用资本化的本质——可完全对象化的融资费用。融资租赁中承租人的初始直接费用相当于借款费用中的辅导费用，既然初始直接费用已计入租赁资产价值，那视同借款而发生的利息的未确认融资费用为何不计入。（二）融资租赁判断标准问题虽然我国对融资租赁的确认标准采用了国际通行标准，同时也规定了几条具体标准，但我认为仍存在一定的问题，表现在:一是矛盾，如当租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全部可使用年限的大部分(75%)，则判断为经营租赁，但如果满足“在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”标准时，则判断该租赁为融资租赁，导致同一项租赁，根据不同4的判断标准可分为不同的租赁业务，使会计人员很难操作;二是模糊，如承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于(小于或等于5%)行使选择权时租赁资产的公允价值，看起来该标准相当严密､精确，但实务中随意性相当大，因为公允价值是预计数｡而且，企业可能利用这些量化规定，完成表外筹资活动(实质是融资租赁，但作为经营租赁会计核算)，从而隐匿企业的真实负债｡（三）融资租赁披露问题融资租赁的确定标准，尽管认为承租人实质上成为资产的所有者，然而在实际操作中，由于某些“友好”的融资公司的热情帮助，通过规避分类标准，使实质上的融资租赁达不到这些标准，协助企业完成表外融资活动，将租赁协议列入经营租赁，隐匿企业的真实负债，而这种潜在的财务危机，通过阅读披露的财务会计报告及附注说明是无法发现的，加大了投资者的投资风险。四、完善融资租赁会计处理方法的措施（一）将未确认融资费用资本化《企业会计准则-租赁》规定在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。我们知道“未确认融资费用”账户所反映的内容，是融资租入固定资产所发生的应在租赁期内各个期间进行分摊的未实现的融资费用，换一个角度，我们可将其理解为由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊。《企业会计制度》在会计科目名称和编号部分将未确认融资费用作为资产类科目，但在《企业会计制度》会计报表编制说明和《企业会计准则-租赁》指南中，却都同时规定：在编制报表时，对长期应付款项目，应根据长期应付款科目的期末余额，减去未确认融资费用科目期末余额后的金额填列。显然，这里出现了前后矛盾：如果将未确认融资费用规定为资产类科目，那么应将其余额列示在报表的资产项目中，而不应从长期应付款项目中抵减；如果从报表列示的角度说它是负债（备抵）类科目，那么就没有必要将其规定为资产类科目。对于承租方来说，未确认融资费用既不是在未来预期可以为其带来一定的经济利益流入的项目，更不是其在期初已经支付待到以后期间摊销的待摊或者递延项目，所以将未确认融资费用作为资产类科目是没有道理的。但是如果从会计分录形式看，它首次确认出现在会计分录的借方，而且后来摊销时转到了财务费用科目的借方，这样就具备了资产类科目的外在形式。同时，未确认融资费用账户也不符合传统财务会计模式配比机制下的负债类科目的性质，这一点仅从会计分录形式就可以说明。但是如果把未确认融资费用理解为尚未支付而应预提的5待到以后分摊的财务费用，那么，它就具有负债（备抵）类科目的内容。从这个角度出发，也就不难理解在编制报表时，对长期应付款项目，应根据长期应付款科目的期末余额，减去未确认融资费用科目期末余额后的金额填列了。因此笔者认为应对未确认融资费用作双重理解，即资产类科目的形式、负债类科目的内容。（二）融资租赁判断标准的确认1、在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。3、租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。4、就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；5、租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。（三）融资租赁披露会计处理措施为防止租赁的表外融资，承租人必须在报表附注中增加揭示如下信息：1、未来最低应付租金，通常应同时列示总额和每年的支付额；最低转租收入，即不可撤销的未来转租契约下的应收租金收入；租金总额，分别列示最低租金､或有租金及转租收入｡2、披露每类租入资产列示在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。融