高级财务会计学-第6讲-企业合并

高级财务会计学主讲人:曾雪云副教授[e-mail]第六讲企业合并第一节同一控制下企业合并第二节非同一控制下企业合并第一节同一控制下企业合并几个关键问题：•什么是企业合并？•什么是同一控制？•如何进行会计处理（原则与方法）？北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]一、企业合并的基本概念企业合并，是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并的结果：通常是一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权。对合并的判断，主要是看是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]（二）企业合并的可能后果企业合并的两种可能结果：形成母子公司的关系：该交易或事项发生后，涉及控制权的转移，子公司需要纳入母公司的合并财务报表范围中。被并购方失去法人资格：交易或者事项发生后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并企业失去法人资格，需要办理工商注销登记。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]（三）企业合并的方式控股合并：形成母子公司控制关系吸收合并：注销被合并方的法人资格新设合并：注册成立一家新的企业北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]（四）企业合并的两种类型同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并计量基础是权益结合法北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]二、同一控制下的企业合并的判断同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或者相同的多方最终控制并且该控制并非暂时性的。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而作为同一控制下的企业合并。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]三、同一控制下的企业合并的处理原则不产生新的资产和负债取得的被合并方各项资产、负债，应维持原账面价值不变取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]三、同一控制下的控股合并的会计处理合并日长期股权投资的确认和计量合并日合并资产负债表的编制问题北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]三、同一控制下的控股合并的会计处理合并日长期股权投资的确认和计量按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行处理，以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。合并差额调整资本公积。资本公积不足冲减，相应调整盈余公积和未分配利润。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]【例题1•计算分析题】教材【例24－1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表1所示。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]公司B公司股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000表1单位：万元北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]（1）A公司在合并日个别报表中长期股权投资的处理借：长期股权投资5000贷：股本1500资本公积3500（2）A公司在合并日合并资产负债表的编制需将B公司在合并日前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。借：资本公积3000贷：盈余公积1000未分配利润2000北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]（3）A公司在合并日合并利润表的编制合并利润表应当包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。内部交易需抵销。可以在合并报表的净利润下单列“被合并方在合并前实现的净利润”项目。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]【例题2•计算分析题】A公司和C公司同为甲公司的子公司，B公司为C公司的子公司。A公司于2010年1月1日以银行存款6000万元从C公司取得B公司70%的股权，2010年1月1日B公司相对于甲公司而言的所有者权益的账面价值为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为700万元，未分配利润为2300万元，可辨认净资产公允价值为12000万元。A公司为进行企业合并支付审计费等中介费用15万元。【例题2•计算分析题】要求：判断A公司取得B公司的股权是否形成企业合并。若形成企业合并，判断合并类型，并编制A公司合并日个别财务报表和合并财务报表中的有关会计分录；若不形成企业合并，计算该项投资的初始投资成本，并编制该项股权投资的有关会计分录。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]被并购方B公司股本5000资本公积2000盈余公积700未分配利润2300所有者权益合计10000可辨认净资产的公允价值12000表2B公司的所有者权益与估值单位：万元北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]图1以甲公司为最终控制人的股权结构图甲公司A公司B公司C公司交易控制权北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]解析：A公司取得了B公司70%的股权，能够对B公司的生产经营决策等实施控制，所以形成企业合并。由于合并前后A公司和B公司受同一最终控制方甲公司控制，所以该项企业合并属于同一控制下的企业合并。（1）A公司个别财务报表中的有关会计分录：借：长期股权投资——B公司（10000×70%）7000贷：银行存款6000资本公积——股本溢价1000借：管理费用15贷：银行存款15北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]控股合并（2）A公司合并财务报表中的有关调整和抵销分录如下：借：股本5000资本公积2000盈余公积700未分配利润2300贷：长期股权投资7000少数股东权益3000对留存收益调整分录如下：借：资本公积2100贷：盈余公积490（＝700×70%）未分配利润1610（＝2300×70%）假设合并后A公司资本公积—资本（股本）溢价的金额足够调整。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]控股合并四、同一控制下的吸收合并的会计处理合并中的各项资产和负债均按照在被合并方的原账面价值进行确定合并差额依次冲减被合并方的资本公积、盈余公积和未分配利润北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]【例题3•计算分析题】假设将例题1修改为A公司对B公司采取吸收合并。如下：A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司将注销法人资格。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普遍股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的资产负债情况如表3所示。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]项目A公司B公司资产：账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金4312.510501050存货620017002000应收账款300010001000长期股权投资1500012001500固定资产700030004000无形资产450010001500资产合计40012.5895011050表3资产负债表简表单位：万元北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]项目A公司B公司负债与股东权益：账面价值公允价值账面价值公允价值银行借款1250027502750应付账款3750800800其他应付款375400400负债合计1662539503950实收资本75001500资本公积5000500盈余公积50001000未分配利润5887.52000所有者权益合计23387.550007100负债和所有者权益合计40012.58950表3资产负债表简表（续）单位：万元北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]公司在合并日的账务处理为：借：货币资金1050库存商品（存货）1700应收账款1000长期股权投资1200固定资产3000无形资产1000贷：银行借款2750应付账款800其他应付款（其他负债）400股本1500资本公积3500A公司还需分别编制个别报表和合并报表吗？借方合计8950万元，贷方合计8950万元。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]吸收合并同一控制下的权益结合法的处理原则不产生新的资产和负债取得的被合并方各项资产、负债，应维持原账面价值不变取得的净资产的入账价值与合并对价账面价值之间的差额，调整所有者权益相关项目参与合并各方在合并以前实现的留存收益应体现为最终控制方合并财务报表中的留存收益北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]第二节非同一控制下企业合并五个关键点：•非同一控制下企业合并的处理原则•非同一控制下企业合并的会计处理•多次交易分步实现的企业合并•反向购买的会计处理北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]一、非同一控制下企业合并的处理原则是指参与合并的一方购买另一方或多方股权的交易行为。基本处理原则是购买法。计量基础是公允价值北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]非同一控制下购买法的处理原则取得的资产和承担的负债均以公允价值计量合并对价为非货币性资产时，应确认资产的处置损益合并报表中，如何合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额产生了差额，借方差额计入商誉，贷方差额确认为营业外收入。北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]二、非同一控制下企业合并的处理方法非同一控制下企业合并的几个关键性问题：确定购买方确定购买日确定合并成本将合并成本在可辨认资产和负债之间做分配合并差额（商誉）的处理购买日合并报表的编制北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]二、非同一控制下企业合并的处理方法购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。一般认为取得对方半数以上有表决权的股份，是形成控制的关键；某些特殊情况，需要依据实质重于形式的质量要求来判断；对于反向购买，会计上的母公司是法律上的子公司，要遵照实质重于形式的要求判定。根据协议而不是股份取得控制权；大多数席位；大多数投票权；能够主导被购买企业的财务和经营决策北京邮电大学经济管理学院曾雪云主讲[e-mail]二、非同一控制下企业合并的会计处理方法购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移：股东大会已经审议通过；已获得国家有关主管部门的批准；已经办理了财产权交接手续；已支付了购买价款的大部分；实际上