002--《企业会计准则解释第4号》(2)—股份支付及其他

中瑞岳华会计师事务所ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所2010年度会计准则最新发展培训《企业会计准则解释第4号》（二）——股份支付准则的最新变化及其他中瑞岳华会计师事务所上海技术中心陈奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants2010年10月18、19日ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所培训目的l了解《企业会计准则解释第4号》对股份支付方面规定修改的原因和依据l掌握《企业会计准则解释第4号》对股份支付方面规定的修改内容以及与原规定的差异l掌握《企业会计准则解释第4号》中新规定的实务应用l了解《企业会计准则第4号》中涉及的其他内容2ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所主要内容l股份支付准则的最新修订l融资性担保公司的会计标准执行问题l融资融券业务的会计处理问题l分离交易可转债中的认股权证，权证持有人未行权时发行方的会计处理lIPO发行费用的列支问题3ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所股份支付准则的最新修订4ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所《企业会计准则解释第4号》的规定原文l《企业会计准则解释第4号》第七条：企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理？答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。5ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所IFRS中的对应规定lGroupCash-settledShare-basedPaymentTransactions(AmendmentstoIFRS2)–2009年6月发布，自2010年度起生效–整合了国际准则体系下的两个解释公告•IFRIC8ScopeofIFRS2•IFRIC11IFRS2—GroupandTreasuryShareTransactions6AdobeAcrobat7.0DocumentChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所股份支付修订概述l适用范围–对于发生于同一企业集团内部不同成员企业之间（接受劳务企业与负有结算义务的企业不是同一企业）的现金结算的股份支付，在相关各企业自身财务报表上的处理•此处“企业集团”的概念与合并报表准则所指的“企业集团”概念一致，即包括母公司及其控制的全部子公司。•企业与作为其控股股东（或最终控制人）的自然人之间发生的类似交易，企业一方的会计处理参照本条规定执行。•本条并不是针对整个集团合并财务报表层面的处理。（站在整个合并集团角度，接受服务方和结算义务方均为本会计主体，且使用本集团自身的权益工具或者其金额与本集团权益工具价值相挂钩的现金进行结算，因此属于常规的股份支付业务，无需特别作出规定。）–无论集团内部是否存在就代垫款项或权益工具价值的偿还安排，均适用本条规定。7ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“股份支付安排”和“股份支付交易”的定义l“股份支付安排”的定义–主体（或同一集团内的其他成员，或同一集团内的其他成员的任何股东）与另一方（包括雇员）达成的交易安排，该交易安排授予另一方在满足特定的可行权条件的情况下取得以下两者之一的权利：•该主体的现金或其他资产，其金额系基于主体或集团内另一成员企业的权益工具（包括股份或股票期权）的价值（或价格）确定；或者•主体或集团内另一成员企业的权益工具（包括股份或股票期权）。l“股份支付交易”的定义–主体所发生的以下两类交易之一：•本主体通过股份支付安排从货物或劳务的供应者（包括雇员）处取得货物或劳务；或者•在一项股份支付安排中，集团内的其他成员取得货物或劳务，但本主体承担了对该交易进行结算的义务。8ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所“股份支付安排”和“股份支付交易”的定义（续）l应注意的问题–“股份支付安排”和“股份支付交易”两个术语并不是同义的。–“股份支付交易”的范围要小于“股份支付安排”，只有“股份支付交易”才是股份支付会计准则的规范范围（因此并非所有的“股份支付安排”均在股份支付会计准则的规范范围之内）。–“交易”和“安排”这两个词经常混用，因此我们要注意根据上下文辨别某一事项是否属于适用股份支付会计准则的“股份支付交易”。–“集团内的成员之间”不仅仅包括母公司（或控股股东、最终控制人）与子公司之间，也包括同属一个集团但彼此无投资关系的兄弟公司之间。–如果子公司接受货物或服务，但由母公司承担以现金结算的义务，则从子公司这一会计主体的角度，现金并非来自本会计主体。严格来说，从子公司角度，该交易并非股份支付准则规范范围内的股份支付交易。但是，根据IASB在修订后IFRS2的“结论基础”部分中的表述，IASB倾向于将此类交易也纳入修订后IFRS2的规范范围。9ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所解释4号第七条中对会计处理的规定l接受货物或服务一方在其自身财务报表中的会计处理–满足以下两项条件之一的，作为权益结算的股份支付交易：•接受货物或服务的企业没有结算该项股份支付交易的义务；或者•授予的是其本身权益工具（无论是本主体新发行的自身权益工具，还是由其股东向货物或服务的提供者转让其原持有的本主体自身权益工具）–其他情形：接受货物或劳务的一方作为现金结算的股份支付交易•接受货物或服务的企业具有结算义务，且授予的是企业集团内其他企业权益工具–注意：•根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，在现金结算的股份支付中，合计计入成本、费用的金额应当等于最终支付现金的金额。但是，在上述情况下，接受货物或劳务的一方在其自身财务报表中确认的成本并不等于负有结算义务的一方最终支付的现金。即接受服务方和结算义务方双方均不把实际支付的现金金额确认为自身的成本、费用。•但是，在接受服务方和结算义务方同属的企业集团的合并报表层面，股份支付计入成本、费用的金额仍然等于最终支付现金的金额。10ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所解释4号第七条中对会计处理的规定（续）l负有结算义务的一方在其自身财务报表中的会计处理–仅当结算义务方以其自身权益工具结算时，才作为现金结算的股份支付处理；–其他情况，作为现金结算的股份支付处理。l对本条中“结算义务”的理解–本条中的“结算义务”是指根据股份支付安排或合同承担的合同义务，或者相关法律法规规定的法定义务。对于负有结算义务的一方而言，履行该等义务并不一定导致经济利益的流出（例如，以结算义务方自身的权益工具结算），因此此处的“结算义务”并不等同于会计上的“负债”或“义务”概念。11ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所举例l背景资料：–情形1：母公司向子公司的雇员（这些雇员仅为该子公司提供服务）支付现金，其金额与子公司权益工具的价格相挂钩–情形2：母公司向子公司的雇员（这些雇员仅为该子公司提供服务）支付现金，其金额与母公司权益工具的价格相挂钩l分析及会计处理：（同时适用于上述两种情形）–集团合并财务报表层面——现金结算的股份支付–母公司个别财务报表层面：•母公司负有结算义务•所授予的并非母公司自身权益工具•会计处理：母公司作为现金结算的股份支付进行会计处理。按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认负债。–子公司个别报表层面：•子公司是货物或劳务的接受方•子公司不负有结算义务•会计处理：子公司作为权益结算的股份支付进行会计处理。12ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所可行权条件与非可行权条件l权益结算的股份支付交易，仅当可行权条件中的非市场条件（包括服务期限条件和非市场业绩条件）发生变化时，才对股份支付总成本重新进行计量。l上述原则对于前页所举例子的影响：13所确认的金额：可行权条件中的非市场条件市场条件或非可行权条件满足未满足满足未满足集团合并报表层面（现金结算的股份支付）实际支付的金额0实际支付的金额0母公司个别报表层面（现金结算的股份支付）实际支付的金额（借记对该子公司的长期股权投资）0实际支付的金额（借记对该子公司的长期股权投资）0子公司个别报表层面（权益结算的股份支付）授予日公允价值0授予日公允价值授予日公允价值ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所其中一方并非集团成员时的处理l背景信息：–股东（并非本集团的成员）向本主体的货物或劳务供应者支付现金，其金额与本主体的股价相挂钩。l本主体的合并报表和个别报表层面的会计处理：–现金并非来自“本主体”–所授予的并非本主体自身权益工具–会计处理——严格来说并非股份支付准则的规范范围，但IASB倾向于要求所有接受货物或劳务的主体均需对此作出会计处理。l该股东的财务报表中的会计处理：–现金的金额并非基于该股东自身或该股东所在集团内的其他成员企业–所授予的并非该股东自身的权益工具–会计处理——不属于股份支付交易，应适用金融工具或者或有事项会计准则进行会计处理（承担了交付现金或其他金融资产的合同义务）。l说明–IASB认为：对不属于同一集团内的关联方之间的交易在其各自财务报表中的处理进行规范，将导致项目范围的重大扩展，以及改变IFRS2的适用范围。因此继续沿用现行IFRS2对此类交易的处理指引。14ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所对会计实务的可能影响l拟上市公司在IPO之前，控股股东向拟上市公司高管低价转让拟上市公司股权：–根据“接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理”的规定：拟上市公司系接受服务企业，但没有结算义务；授予本企业高管的也是拟上市公司自身的权益工具，所以应作为权益结算的股份支付，在拟上市公司的财务报表上对该交易予以确认和计量。l如果由集团以外的其他股东承担结算义务，则结算方式（现金结算或权益结算）可能会决定在本主体的会计报表中，对该交易是否应当适用股份支付会计准则进行处理。l对于个别财务报表，确定哪一方负有结算义务，可能对所确认的成本金额产生重大影响。–可能需要对集团内的股份支付安排予以重新考虑。15ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所对会计实务的可能影响（续）l举例：哪一方负有结算义务？–情形1：子公司接受货物或劳务，母公司负有结算义务；对价金额取决于母公司的股价。–情形2：子公司接受货物或劳务，并负有结算义务；对价金额取决于母公司的股价。l分析：–上述两种情形的唯一区别是：在情形1中，母公司负有结算义务；在情形2中，子公司负有结算义务。–在情形1中，子公司自身财务报表中将该交易作为权益结算的股份支付处理，因为子公司是货物或劳务的接受方，但不负有结算义务。–在情形2中，子公