第9章企业利润分配的纳税筹划

纳税筹划第9章企业利润分配的纳税筹划中央财经大学税务学院2学习目标通过本章的学习，应当能够掌握：☆企业利润分配相关税种和纳税筹划原理☆企业利润分配纳税筹划方法中央财经大学税务学院3第一节按利润分配顺序的纳税筹划一、企业利润分配顺序企业实现的净利润，应当按照国家规定的顺序进行分配，以保证所有者的合法权益和企业长期、稳定的发展。企业本年实现的净利润加上年初未分配利润为可供分配的利润。企业实现的利润必须遵照国家有关政策、制度和企业公司章程及董事会决议进行分配。其分配顺序为：中央财经大学税务学院4第一步，国家参与的利润总额分配。企业在一定期间内实现的利润总额应按照《企业所得税法》及其实施条例的规定进行调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再根据企业适用的所得税税率计算上缴所得税。企业只能通过合理的安排尽量减少应纳税所得额或者使企业充分享受税收优惠和税前弥补亏损政策，达到纳税筹划的目的。中央财经大学税务学院5第二步，由企业掌握的利润分配。企业缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，应当按照下列顺序分配：（1）承担被没收的财物损失，支付各项税收滞纳金和罚款。（2）弥补企业以前年度的亏损。（3）提取盈余公积金。（4）提取公益金。（5）向投资者（股东）分配利润中央财经大学税务学院6应当注意的是，企业如果发生亏损，可以用以后年度实现的利润进行弥补，也可以用以前年度提取的盈余公积金弥补。企业以前年度亏损未弥补完的，不能提取法定盈余公积金。在提取法定盈余公积金前，不得向投资者（股东）分配利润。作为法人单位的投资者（股东），从被投资企业分回的利润（股利），如果被投资企业的所得税税率低于投资企业的所得税税率，按照企业所得税法的规定，应当进行所得税的税收调整；作为个人投资者（股东）或者说是合伙人及合伙企业，从被投资企业分回的利润（股利），构成个人收入，按照个人所得税法的规定，应当申报缴纳个人所得税。中央财经大学税务学院7二、按企业利润分配顺序的纳税筹划1、针对第一步（国家参与的利润总额分配）的筹划。为减少国家分配的部分（即所得税），企业只能从降低应纳税所得额方面加以考虑。企业的应纳税所得额等于收入总额减去准予扣除项目金额后的余额，企业降低应纳税所得额的方法主要有以下几种。中央财经大学税务学院8(1)费用的充分列支(2)充分利用税收优惠政策来降低企业所得税负①尽量利用税前利润弥补以前年度亏损②扩大减免税年度的应纳税所得额③推迟获得经营收入的年度(3)最小化应税收入中央财经大学税务学院92、针对第二步（由企业掌握的利润分配）的筹划。由企业自主进行的净利润分配，不管利润分配政策如何，都不会对企业本身的所得税负产生影响，但却影响到企业的投资者（股东）的税收负担，而企业的投资者（股东）的利益则关系到企业的发展前景。关键点：最大限度地避免投资者（股东）分回利润的再纳税中央财经大学税务学院10（1）保留低税区投资企业的利润不予分配，减轻投资者的税负。（2）通过改变经营方式而避免缴纳企业所得税的筹划。（3）利用股息所得与资本利得的差异进行纳税筹划。中央财经大学税务学院11［案例9—1］A公司于2008年2月21日以银行存款900万元投资于B公司，占B公司（非上市公司）股本总额的70%。假设B公司当年获得净利润500万元。A公司为普通企业，企业所得税税率为25%，B公司是一高新技术企业，企业所得税税率为15%。中央财经大学税务学院12（4）股份公司可以采取追加投资而不直接分配股息的办法。中央财经大学税务学院13第二节按股利分配形式的纳税筹划一、利用股利与资本利得的差异进行纳税筹划（一）利用股利与资本利得在企业所得税政策上的差异进行的纳税筹划安排。股利：是企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。《国家税务总局关于股权投资业务所得税若干问题的通知》（国税发［2000］118号）对于企业的股息性收益征税问题做出了规定。中央财经大学税务学院14第二节按股利分配形式的纳税筹划企业所得税法：第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利公益组织的收入。中央财经大学税务学院15第二节按股利分配形式的纳税筹划企业所得税法实施条例：第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。根据所得税法及条例，居民企业的投资收益属于免税收入，不需要考虑税率差的问题。中央财经大学税务学院16第二节按股利分配形式的纳税筹划国家税务总局关于印发《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知（国税函[2008]159号）中对此是如此表述的：二十四、居民企业之间的股息红利收入原税法规定，内资企业之间的股息红利收入，低税率企业分配给高税率企业要补税率差。鉴于股息红利是税后利润分配形成的，对居民企业之间的股息红利收入免征企业所得税，是国际上消除法律性双重征税的通行做法，新企业所得税法也采取了这一做法。为更好体现税收优惠意图，保证企业投资充分享受到西部大开发、高新技术企业、小型微利企业等实行低税率的好处，实施条例明确不再要求补税率差。中央财经大学税务学院17资本利得是企业收回、转让或者是清算处置股权投资所获得的收入，再减去股权投资的成本和可以扣除的费用的余额，是企业股权投资转让所得和损失。按照企业所得税法的规定，这部分资本利得应当全额计入企业应纳税所得额，缴纳企业所得税。中央财经大学税务学院18筹划策略根据上述政策规定的不同，投资者可以利用股利与资本利得的差异进行纳税筹划。当企业股权欲转让时，应当在转让之前将未分配利润进行分配。通过这样的筹划，一方面对被投资方来说，相当于从国家取得了一批无息贷款，企业可以充分利用这部分资金，从而获得资金的时间价值。另一方面，对投资方来说，不但可以有效的避免股息性所得转化为资本利得，出现被重复征税的问题；还可以达到不补税或者是递延纳税的目的。中央财经大学税务学院19（二）利用股利与资本利得在个人所得税政策上的差异进行筹划据有关规定，上市公司自2005年6月13日起，对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。（具体内容略）中央财经大学税务学院20筹划思路使公司业绩有稳定、持续增长，这样可以使本公司股票市场价格不断提高，对于本公司的长期个人投资者是最为有利的。因为，投资者获得股票增值的价差收益是完全免税的。选择以资本公积还是当期盈利或盈余公积金转增股本时，应首选以资本公积转增股本，因该种方式是免税的。选择以现金股利还是股票股利进行分配时，应首选股票股利形式。中央财经大学税务学院21二、利用股利的处理方式进行纳税筹划税法规定，企业利润总额在缴纳企业所得税后，对在企业与股东之间进行分配还是税后留利可以进行选择。此时，对企业股东所分配的股利，股东如果为企业的，还要对这部分分配的股利还要合并计入企业利润总额征收企业所得税，对合伙人及合伙企业分得的盈余还要征收个人所得税。在这种情况下，企业如何使股东或合伙人及合伙企业尽量减少税收负担呢？中央财经大学税务学院221、延期分配股利，以使投资者获得延迟纳税的好处在国内，这种方法适用于投资方企业适用一般税率，而被投资方企业适用优惠税率的投资项目。中央财经大学税务学院23这种做法在跨国企业投资时须特别关注。不少国家都有延期付税的规定跨国公司还可以设法使外国子公司将其税后利润长期积累，在公司内部不予分配，或者是有意识的降低应当分配的股息的比例，从而可以相应地推迟或者是减少股东向母国缴纳的税收政策，从而达到纳税筹划的目的。延期纳税使纳税人获得了一笔长期的无息贷款，同时也降低了实际缴纳的所得税。中央财经大学税务学院242、将盈余转为投资北京仪达股份公司是一家高新技术企业，享受15%低税率的企业所得税优惠，而其相当一部分股权投资者是普通企业，是需要按照25%税率计算缴纳企业所得税的纳税人。2008年北京仪达股份公司营业状况良好，获得了较多利润。如果仪达公司将大部分利润以现金股利或其它方式分配给各股东，则股东企业获得分配的利润后就需补缴10%的企业所得税。怎么办？中央财经大学税务学院25为避免这种情况的发生，经董事会研究决定，把利润中的大部分作为仪达公司的追加投资。这样，仪达公司的资产总额加大了，而并没有增加新的股票，从而使公司原有的股票升值，既规避了原股东补缴的税款，又是股东们的利益得以增加。中央财经大学税务学院26三、利用财产股利与现金股利差异进行筹划直接以财产形式发放股利，与出售财产后发放现金股利相比，当投资企业与被投资企业的税率差异较大时，财产股利可以利用转让定价转移一定的利润，从而达到较好的节税效果。中央财经大学税务学院27［案例9—2］乙公司是甲公司的全资子公司，正准备派发股利，有两种可供选择的方案：方案一：直接派发现金股利1000万元。方案二：将乙公司的Ａ产品100万件作为股利派发给甲公司。假定Ａ产品的市价在8元到12元之间，平均价为10元，假定其单位成本为6元。乙公司按照每件8元支付给甲公司，甲公司再按照市价10元对外销售。另外，甲公司的所得税税率为15%，乙企业的所得税税率25%。请选择合理的分配方案（产品价格不含增值税）。中央财经大学税务学院28分析：选择方案一：为了与方案二对比，派发现金股利1000万元，其价值相当于按照市场均价每件10元出售100万个Ａ产品。乙企业实现利润=（10-6）×100=400(万元)应纳所得税额=400×25%=100(万元)甲企业分回利润不需补税，双方共缴纳企业所得税100万元。中央财经大学税务学院29案例分析选择方案二：乙企业实现利润=（8-6）×100=200(万元)应纳所得税额=200×25%=50(万元)甲企业分回的利润不应补税，而销售Ａ产品获利应纳税为：(10-8)×100×15%=30(万元)双方共纳税=50+30=80(万元)方案二比方案一少缴纳企业所得税：100-80=20(万元)从本案例中可以看出，财产股利在一定程度上可以利用转移定价实现利润的转移，从而减轻税负。中央财经大学税务学院30四、利用股票股利与现金股利差异进行筹划当企业用相同金额的盈余或者是累计留存收益发放现金股利时，现金股利与股票股利存在着一定的差别，现金股利按照发放的全额计税，而股票股利则是按照面值而非市值全额计税。对于个人取得，在《关于征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕089号）中明确，股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。中央财经大学税务学院31［案例9—3］某公司目前发行在外的普通股为5000万股，每股市价为20元。假定现在有9000万元的留存收益可供分配，为了比较的方便，假定用金额相等的留存收益发放现金股利与股票股利，并假定股东均为个人。有以下两种方案可供选择：方案一：发放现金股利9000万元，每股股利1.8元(9000/5000)。方案二：发放股票股利，每10股发放1股，共500万股，除权价约等于每股18.18元[20/(1+0.1)]。中央财经大学税务学院32案例分析分析：方案一：全体股东合计应纳个人所得税=9000×20%×50%=900(万元)方案二：全体股东合计应纳个人所得税=500×20%×50%=50(万元)通过以上对比，可以看出，发放股票股利的税负比发放现金股利的税负要轻。中央财经大学税务学院33此外，股票股利除了能够节税之外，对于派发股利的企业而言，还能够起到保留现金、增加投资机会的作用；对于股东而言，股价在除权时可能成倍地下降，但一个成长性较好的公司，随后的股价可能上升，会出现较好的填权行情，股票股利通常表现为公司成长的信号。中央财经大学税务学院34第