《财务会计研究》第五章会计政策选择与会计调整

财务会计研究黎明教授黎明教授[e-mail]重庆理工大学会计学院院长MPAcc教育中心主任研究生导师中国注册会计师中国嘉陵、贵州百灵、渝三峡、小康工业等上市公司独立董事重庆市经济管理学会理事重庆市企业管理现代化创新成果评审专家重庆市金融资产交易所发行注册专家先后担任十余家大中型工商企业、会计事务所高级财务顾问、管理顾问教材《企业会计准则》：财政部颁布，中国财政经济出版社或者《会计》:CPA全国统一考试指定教材，中国财政经济出版社参考文献1、《企业会计准则—应用指南》，财政部颁布中国财政经济出版社2、《企业会计准则讲解2010》，财政部会计司编写组，人民出版社3、《会计》，CPA全国统一考试指定教材中国财政经济出版社4、《国际会计准则》5、《高级会计实务》2014，经济科学出版社6、《高级财务会计理论与实务》，东北财经大学出版社7、《会计研究》等杂志有关论文第五章会计政策选择与会计调整一、企业会计政策的选择会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。2．基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)。3．会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。注意:实务中某项交易或事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。会计政策的特点：1．会计政策的强制性。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。2．会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。会计原则、基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。会计政策选择要考虑:谨慎性实质重于形式重要性会计政策选择与职业判断能力例如：资产减值迹象的判断非货币性资产交换中商业实质的判断关联方关系及其交易的判断会计政策选择与企业盈余管理会计政策选择与会计执业水平课程论文（至少3000字）主题:企业会计政策的选择要求：题目自定以某某上市公司为例基本情况评价或理论总结二、会计调整的基本原理1、会计调整的含义和内容广义的会计调整：包括通货膨胀会计，物价变动会计,外币折算会计，合并会计报表等。也是报表修正。权责发生制确认、计量、记录、披露的调整会计调整与信息质量会计调整与报表修正的异同狭义的会计调整：一般包括四个内容。即是指企业因按照国家法律、行政法规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对企业原采用的会计政策、会计估计，以及发现的前期会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作的调整。2、会计调整的目的提高会计信息的可比性和有用性，满足决策的需要。3、会计调整的依据国家有关规定。法定变更（但是税法不能成为调整的依据，只能通过纳税调整解决。税法的规定对会计账务处理有重大影响：A差异的影响，B时间的影响。）企业客观需要。自愿变更（如果是主观需要则属于滥用，是重大会计差错。）4、会计调整的原则仍然要遵循会计信息质量要求。权责发生制。（可以跨越时空，是追溯调整的关键）资产负债表中调整事项和非调整事项最重要的界线就是权责发生制。20131/11/42014资产负债表日后事项期间5、会计调整的基本步骤(1)判断(2)调账(3)调表(4)披露每一调整事项不一定都要经过这四个步骤。6、调账、调表以及披露的基本要点（1）凡是涉及以前年度损益类科目金额的调整都必须用“以前年度损益调整”科目来替代，但调整报表时必须还原。(会计政策的变更在累计调整时可以不通过“以前年度损益调整”科目)（2）凡是涉及以前年度利润分配项目（提取法定盈余公积等）金额的调整都只能在“利润分配---未分配利润”科目核算，但调整报表时必须还原。调账、调表用一句话概括：先替代后还原。替代的目的是为了不混乱当年的账户，还原是为了会计信息可比。资产负债表的数据反映的是余额，余额可以累计。利润表的数据反映的是发生额，而发生额只管一年。（3）凡是会计调账调表后，本年会计报表的年初数和上年数与上年会计报表的年未数和本年数金额不同的，必须披露。举例：A、资产负责表日后事项期间为1/1~1/4，企业在2月20日发现上年（报告年度）一笔重大会计差错。2013年1月份的报表已经在2月初报出：2月份编制的差错更正分录：凭证编号在2月份,登账也在2月份，由于有“以前年度损益调整”科目，因此不会影响2013年。调表时要调整2月份的年初数及2012年的年末数、利润表的本年数。（注意：利润表的上年数一般只有年报才能调。）B、如果3月18日又发现一笔会计差错，调表时仍要调整资产负债表3月份的年初数以及2012年的年末数、利润表的本年数。例：某公司2011年6月10日发现，2010年漏记了一项无形资产的摊销费用10万元，所得税申报表中也没有包括这笔费用。该项业务对报表使用者阅读公司财务报告有重大影响。该公司所得税核算采用应付税款法，所得税税率为33%。按净利润的10%提取法定盈余公积。要求：判断上述事项各属于何种变更或差错，应如何进行相应的会计处理？分析:此项经济业务属于与以前期间相关的重大会计差错。账务处理如下:(1)补提无形资产摊销费借：以前年度损益调整10贷：累计摊销10(2)调整应交所得税费用（假设税务局同意扣减）借：应交税费--应交所得税3.3贷：以前年度损益调整3.3(3)将以前年度损益调整科目余额转入利润分配借：利润分配--未分配利润6.7贷：以前年度损益调整6.7(4)调整利润分配有关数字借：盈余公积0.67贷:利润分配--未分配利润0.67资产负债表项目年初数栏目的调整：无形资产调减10万元；应交税费调减3.3万元；盈余公积调减0.67万元；未分配利润调减6.03万元。利润表上年数栏目的调整：管理费用调增10万元；所得税费用调减3.3万元；净利润调减6.7万元。7、会计调整中所得税费用处理判定调整事项和金额是属于正常情况（指与税法一致）还是永久性差异或暂时性差异。判定所得税汇算清缴的时间，看调整事项是属于汇算清缴之前还是之后。项目应付税款法债务法汇算清缴之前汇算清缴之后汇算清缴之前汇算清缴之后会计与税法一致应交税费——应交税费递延所得税资产/负债永久性差异————————暂时性差异————递延所得税资产/负债递延所得税资产/负债对应科目：以前年度损益调整（所得税费用）三、会计政策、会计估计变更和会计差错更正1.会计政策及其变更2.会计估计及其变更3.前期差错更正4.会计政策、会计估计变更和前期差错更正的披露会计政策变更的条件1、法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。2、会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更的会计处理方法1、法定变更,按照国家相关会计规定执行2、自愿变更,采用追溯调整法处理追溯调整法（分三个层次）（1）将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，（2）确定对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。（3）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。会计估计变更的条件会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的会计处理方法未来适用法（1）仅影响变更当期（2）影响变更当期和未来期间追溯调整法与未来适用法的区别前期差错及其更正前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。1、企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。2、确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。附注中相关披露与会计政策变更有关的信息：1、会计政策变更的性质、内容和原因。2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。与会计估计变更有关的信息：1、会计估计变更的内容和原因。2、会计估计变更对当期和未来期间的影响数。3、会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。与前期差错更正有关的信息：1、前期差错的性质。2、各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。3、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。四、资产负债表的日后事项资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报表批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报表报出的日期。资产负债表日后事项中调整事项与非调整事项的判断：1、判断基本原则：①资产负债日或以前是否存在。（存在—调，不存在—非。）②能否按权责发生制进行追溯调整。（能—调，不能—非）2、调整事项是指调整报告年度及以前年度需要调账调表的会计差错事项，一般不披露。3、非调整事项是指报告年度以后年度发生的正常会计事项，但特别重要或重大需要说明（披露）的事项。对报告年度而言不调账调表只披露的事项。调整事项与前期差错更正的区别(一)资产负债表日后调整事项1、资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。通常包括下列事项：(1)资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。(2)资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。(3)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。(4)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。2、企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。(二)资产负债表日后非调整事项1、资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。通常包括下列事项：(1)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。(2)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。(3)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。(4)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。(5)资产负债表日后资本公积转增资本。(6)资产负债表日后发生巨额亏损。(7)资产负债表日后发生重大会计政策变更。(8)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。2、企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。（三）资产负债表日后事项的披露1、企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息:(1)财务报表的批准报出者和财务报表批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报表进行修改的，应当披露这一情况。(2)每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。2、企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新证据，应当调整与之相关的披露信息。讨论思考题1、会计调整与信息披露有何关系？2、调账、调表以及披露的基本原理？3、会计调整中如何进行所得税处理？4、调整