企业会计制度与税法的差异分析

第二章企业会计制度与税法的差异分析讲解人：张伟2006年9月主要内容一、会计制度与税收制度原则的差异分析二、收入确认的差异分析三、扣除确认的差异分析四、特殊业务的差异分析第一节会计制度与税收制度原则的差异分析一、我国现行会计制度体系1、会计法律《中华人民共和国会计法》全国人大制定1985年通过，1993年12月、1999年10月两次修订2、会计行政法规《企业财务会计报告条例》国务院2000年6月21日制定，2001年1月1日执行3、会计规章《企业会计准则－基本准则》财政部33号令2006年2月15日发布2007年1月在上市公司实施《会计会计准则－第1号存货》等38项具体准则2006年2月15日发布2007年1月1日在上市公司实施，鼓励其他企业执行《企业会计制度》2001年1月1日实施适用于小企业及金融保险企业之外的企业《小企业会计制度》2004年4月27日公布2005年1月1日实施适用于小企业《金融企业会计制度》2001年11月27日公布2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施鼓励鼓励其他股份制金融企业实施二、会计核算的一般原则1、衡量会计信息质量要求的一般原则：客观性、可比性、相关性、一贯性、及时性、明晰性2、确认和计量方面的一般原则：权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则3、起修正作用的一般原则：谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原则三、税务处理原则税务处理原则权责发生制原则：纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除配比原则：纳税人发生的费用在应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。相关性原则：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关。确定性：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。合理性原则：纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。四、税收原则与会计原则的差异分析原则比较会计税收客观性与真实性以实际发生的交易或事项为依据（强调客观性）申报纳税的收入费用等真实可靠（注重真实性）相关性满足会计核算目的满足征税目的权责发生制与配比原则遵循权责发生制与配比原则有时背离权责发生制和配比原则历史成本原则以历史成本计价并提取减值准备，一般不许调整账面值调整账面值须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定方式反映为前提谨慎性与据实扣除原则和确定性原则预先估计，合理反映据实扣除，金额确定重要性与法定性选择会计方法与程序时，遵循重要原则以税法为依据五、会计制度与税法差异的处理1、处理原则（1）进行会计核算时应遵循《企业会计制度》相关要求进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度（2）完成纳税义务时，按照税法要求，采取相应的方法调整，完成纳税义务。2、具体方法（1）区别不同税种进行处理（2）根据差异性质，区别处理（3）建立调整备查账簿，对差异进行确认、计量与记录，确保纳税调整无误第二节收入确认的差异分析一、商品销售收入确认的差异分析（一）会计中商品销售收入确认条件1、风险和所有权转移（主要）2、提供商品3、经济利益可靠流入4、成本可靠计量以上4个条件同时符合（二）税法中收入确认条件税法对收入的确认没有原则性规定，但作了列举式的规定。（三）收入确认的差异分析1、收入确认原则的差异（1）会计上遵循“实质重于形式”，税法强调尽量减少“选择、判断”的余地（2）会计上遵循“谨慎性”原则，税法不考虑经营风险2、收入确认时间的差异会计制度强调同时符合四个条件；税法区分不同税种做出不同规定3、收入计量的差异（1）企业会计通过主营业务收入和其他业务收入核算；税法还包括视同销售和价外费用。（2）会计要求对关联交易在财务报表中进行披露；税法要求关联交易按公允价值确认交易价格。（3）会计上对不满足收入确认四个条件的按成本结转“发出商品”等，而税法确认为收入。如，售后回购业务。4、对商业折扣处理的差异会计上按实际收取的价款确认收入；税法强调在一张发票注明，且折扣仅限于货物价格的折扣，不包含实物折扣。二、视同销售业务的差异分析“视同销售”，是指企业或纳税人在会计上有些不作为销售核算，而在税收上都要作为销售确认收入计算税金。（一）税法规定（增值税、消费税、所得税）（二）会计规定1、将货物交付他人代销；2、以买断方式销售代销的货物；3、将自产，委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；4、以旧换新（会计上不作为非货币性交易处理）；5、还本销售。（三）差异调整对于税法规定视同销售而会计不计收入的行为，业务发生时企业要按规定缴纳增值税、消费税，年终所得税汇算时要作纳税调整，调增应纳税所得额。三、售后回购业务的差异分析（1）会计处理售后回购指企业在销售商品同时，双方约定销售方日后应当或有权选择以某种价格条件再购回该商品。会计上视为融资，不确认收入。（2）税法规定按税法规定售后回购业务应按销售和采购两笔业务处理，从而产生了纳税调整。（3）纳税调整例：甲公司2005年5月1日将成本80万元的产品以100万元（不含税）的价格销售给乙，税率17%，并约定2006年2月底再以140万元（不含税）的价格回购，则甲2005年5月时：借：银行存款1170000贷：库存商品800000应交税金—应交增值税（销项税额）170000待转库存商品差价200000从2005年5月至2006年2月（10个月）将销售价与回购价之间的差额按期计提利息费用，记入“财务费用”：400000÷10=40000元。每月40000元。借：财务费用40000贷：待转库存商品差价400002006年2月回购时：借：库存商品1400000应交税金—应交增值税（进项税额）238000贷：银行存款1638000借：待转库存商品差价600000贷：库存商品600000按照税法规定，2005年5月1日销售时即应确认100万元的计税收入和80万元的销售成本，计提的财务费用也不能税前扣除，都应调增应纳税所得额100—80+4×8=52万元。2005年应调增应纳税所得额4×2=8万。四、建造合同收入确认的差异分析(一）会计制度的有关规定1、建造合同的基本概念（1）概念：建造合同指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。（2）特征：先有买主后有标底（资产）建设周期长资产体积大、造价高建造合同一般不可撤销2、建造合同的会计计量《企业会计制度》规定，建造合同收入与合同费用如何确认要看建造合同的结果是否能可靠地估计。能可靠估计，采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。不能可靠估计，区别情况处理（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的合同成本加以确认，合同成本在其发生当期确认为费用（2）合同成本不能够收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。二、税法规定与差异分析（一）与增值税差异及处理1、时间差异：会计上三种时间即资产负债表日、合同完工时、能得到补偿的收入发生当期；税法时间为收讫销售款项或取得索取销售款项凭证的当天。2、金额差异：会计规定已完工部分的预计可以收回的金额；税法为收讫销售款项或取得索取销售款项凭证的收入。3、差异处理：按照建造合同确认收入时，企业可不进行会计处理；发生纳税义务时，按条例确定的销售额计税。（二）与所得税差异出于均衡入库的考虑，税收上不允许跨年度的建造合同采用完工合同法，而应按照收入费用配比的原则根据完工进度或完工百分比预缴所得税，到工程完工后再汇算清缴。第三节扣除确认的差异分析一、存货业务的处理（一）取得存货的计价1、通常情况下会计和税法对存货取得时的初始成本，都规定按照实际成本入帐。2、以债务重组及非货币交易方式换入存货成本的差异分析续前页如下表：会计税法应收债权的账面价值（换出资产的帐面价值）+应支付的相关税费=入账价值收到补价：－补价支付补价：+补价换入存货的计税成本=按换入资产的公允价值+应支付的相关税费（扣除增值税的进项税）（二）存货发出的计价会计税法l先进先出法l加权平均法l移动平均法l个别计价法l后进先出法l个别计价法l先进先出法l加权平均法l移动平均法l计划成本法l毛利率法l零售价法l后进先出法l（必与实物流程一致）（三）存货发出计价方法的差异分析：会计制度规定，企业可以根据实际情况自行确定计价方法。税法对后进先出法的使用增加了限制条件，即与实物流程一致。（四）期末存货计价的差异分析会计制度规定：企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。税法规定：纳税人计提的存货跌价准备金在计算应纳税所得额时不得税前扣除。（五）存货盘亏、毁损的差异分析会计制度规定：盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用，属于非常损失的，计入营业外支出。税法规定：企业的存货因发生永久或实质性损害而确认的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。二、固定资产差异分析（一）标准《企业所得税暂行条例实施细则》29条《企业会计制度》25条“是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。”（二）固定资产计价的差异分析取得方式会计处理税法处理购入买价+运费+税金等同会计自制的达到“可用状态”前全部支出“竣工使用时”实际发生的成本（基本相同）盘盈的同类或类似固定资产的市场价格减按该资产的新旧程度预计价值损耗后余额重置完全价值（类似）融资租入租入资产与最低租赁付款额现值孰低略有不同续前表取得方式会计处理税法处理接受捐赠有发票从发票；无发票按市价加税费兼预计现金流量基本相同，不承认预计现金流量方法债务重组基本同存货处理（差别在于不减除增值税）基本同存货处理非货币性交易基本同存货处理基本同存货处理（三）固定资产折旧差异1、不能计提折旧的规定会计：提足折旧继续使用的固定资产；单独估价作为固定资产入帐的土地；更新改造设备在改造期间。税收：①土地；②房屋、建筑物以外未使用、不需用以及经批准封存的固定资产；(注意:与会计的区别)③以经营租赁方式租入的固定资产；④按照规定提取维简费的固定资产；⑤以融资租赁方式租出的固定资产；⑥已提足折旧继续使用的固定资产；⑦已在成本中一次性列支而形成的固定资产；⑧破产、关停企业的固定资产，以及提前报废的固定资产；⑨已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；⑩财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。2、固定资产折旧年限：会计上：不再明确固定资产的最低折旧年限和固定资产的预计净产值率。（董事会决定）税法规定：固定资产净残值率5％以内固定资产计提折旧最低年限：1、房屋、建筑物：20年2、机器设备：10年3、运输设备、电子设备、家具、工具等：5年对促进科技进步，环保，国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动，超强度使用或受酸，碱等强烈腐状态的机器设备，可偏短鼓励软件企业和集成电路产业发展的若干政策，最短2年。证券公司的电子设备、外购得到固定资产标准或构成无形资产的软件最短为2年。3、固定资产折旧方法：会计规定折旧方法：1、平均年限法2、工作量3、年数总和法4、双倍余额递减税务：原则上是直线法。国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产、船舶工业、生产“母机”的机械企业、飞机制造、化工生产、医药生产企业的机械设备。对促进科技进步，环保，国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动，超强度使用或受酸，碱等强烈腐状态的机器设备，可缩短。可以采用加速折旧法。4、计提折旧的起始时间差异分析会计税法均规定：纳税人的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。会计：自建固定资产应当自达到预定“可使用状态”之日起，计提固定资产的折旧。税法：强调“交付使用”（四）在建工程试运行收入处理差异1、会计处