会计模式通论

第二章会计模式通论学习目标:阐明各国环境的不同组合形成各种不同的会计模式;论述四种会计发展模式的基本概念;介绍全球会计模式的判断性分类和实证性推断分类。第一节环境因素与会计模式第二节会计发展模式第三节全球会计模式分类第四节会计模式分类的研究方法第一节环境因素与会计模式模式是指某种事物或过程的已定型的标准形式。会计模式是指会计实务体系的示范形式，是对已定型的具有代表性的会计实务体系(会计惯例、会计准则、制度与概念等）的概括和描述。在不同国家和地区的会计实务体系中，将其具有某些基本共同特性的实务体系描述为一种会计模式。Note:不排除同一会计模式中的会计实务体系具有某些非基本性的差异。第一节环境因素与会计模式会计模式的特征取决于外部环境一是社会经济环境；二是文化因素环境。1.1对会计模式的形成和发展起重大作用的社会经济环境因素会计学家们从企业经济的角度特别关心以下八项社会1)法律制度2)企业资金来源3)税收体制4)政治和经济联系5)经济发展水平6)通货膨胀7)教育水平8)地理1）法律环境欧美法学界根据各国法律的特点及其源流关系对各国法律进行的分类称为法系。西方国家的法律，总的可分为两大法系，即欧洲大陆法系和以英美等国为代表的普通法系，也叫英美法系。英美法系：判例法e.g.英、美、爱尔兰、加、澳、新西兰等大陆法系：成文法e.g.法、德、意、西、葡、日等1）两种法系对会计的不同的影响总的来说，每个国家的会计都受到法律的影响。但由于种种原因，其影响的方面、方式和程度在不同国家却有所不同。1）两种法系对会计的不同的影响法系法律规定的内容对会计的影响英美法系判例法注重经验，一般不规定过多的具体细节问题，法规之中并不包括会计规程。对于公司的各种活动和财务报告的编制，没有一个概括所有情况的统一规则许多详细的框架规则是有会计职业界制定的；企业的会计处理和财务报告形式在法律的框架范围内有很大的自由度大陆法系公司法或商法对公司的各种活动以及会计和报告问题都有较详细的规定会计处理必须严格遵守法定的要求，会计职业界几乎没有自己制定会计规则的余地2）企业资金来源企业资金来源的不同导致会计实务的侧重点不同。在资本市场比较发达的国家，会计集中关注企业获利能力和财务状况的披露，注重保护股权投资者的利益，且由于股权分散性较大，其披露范围也相应较为广泛。e.g.美国和英国在以信贷为基础的资金来源体制下，会计集中关注通过稳健的会计政策保护债权人的利益，且披露范围较小。e.g.德国、日本、瑞士等3）税收体制税务是对会计有直接影响的一个因素。税收体制直接制约影响着企业的经营活动和会计实务。如果税法对会计计量和报告问题规定得较细，企业会计实务就按税法的规定进行，会计实务与税法的规定趋于一致。e.g.法国、德国、瑞典等在税法不作详细具体规定的环境下，实务当局较多地运用判断确定公司的纳税事项，对公司的会计实务有较小的影响。财务会计与税务会计是分离的。e.g.荷兰、美国等国家财务会计与税务会计严格区分，分别编制财务报表和纳税申报表。4）政治和经济联系在历史上，会计观点和技术通过征服、贸易等力量得以传播。经济体制的不同对会计的要求会有所不同计划经济体制下：主要为执行国家计划服务，各级会计组织要将核算结果逐级上报，为国民经济计划的编制和实施提供资料；市场经济体制下：主要为企业和其他经济组织实现其组织目标服务，为资金供应者和其他利益相关者进行经济决策提供有用的财务信息。5）经济发展水平经济发展水平较高的国家，拥有大量的高新技术产业，传统的工业经济已向信息技术经济转化。会计理论和实务都发生了巨大变化。如原来与制造业相关的固定资产的计价和折旧等都发生了巨大变化；另一方面这些经济水平较高的产业给传统的会计带来了新的挑战和问题，如人力资源会计、无形资产会计等等。6）通货膨胀通货膨胀动摇了会计计量的基础——历史成本计量，导致其将物价的变动水平纳入财务报表的披露范畴之内。如北美的墨西哥、南美的巴西、阿根廷等国家都遭受过严重的通货膨胀，而采用一般物价水平会计制度。美国和英国在20世纪70年代后期也发生过通货膨胀，因此他们都要求报告披露物价变动的影响。7）教育水平教育发达的国家，社会对财务信息的关注程度较高，财务信息的使用范围较广，从而对财务信息的揭示数量和质量都提出了较高的要求，促进了会计水平的提高。反之则相反，教育水平落后阻碍会计的发展。8）地理条件以上各项因素在很大程度上相互关联。1.2社会文化因素对会计模式的形成和发展的影响1）霍斯蒂德的四种国家文化维度个人主义：与集体主义相对，倾向于松散的社会构架权利距离：在组织中，等级制度和权利的不公平分配能被接受的制度不确定性规避：社会对不确定的未来感到不安的程度阳刚之气：与阴柔之气相对应，强调看得见的成就，而不强调关系和关怀2)盖瑞的会计价值观影响一国财务报告的四个会计价值观的纬度：（1）职业主义，相对于法律控制：倾向于运用个人的专业判断和职业自律，而不是遵守指令性的法律规定。（2）统一性，相对于灵活性：在对不同情况作出反应时，更倾向于统一性和一贯性，而不是灵活性。（3）稳健主义，相对于激进主义：倾向于以谨慎的方法进行计量，以应付未来事项的不确定性，而不是采取更为激进、冒险的方法。（4）保密性，相对于透明度：倾向于保守机密，把企业信息控制在应该知晓的范围之内，而不愿意向公众披露信息。注：表中，“+”表示因素之间有正向关系；“-”表示逆向关系；“？”表示关系的性质尚待确定。盖瑞假设个人主义和不确定性资料来源：Choi节选自NabilBaydounandRogerWillett,“CultureRelevanceofWesternAccountingSystemstoDevelopingCountries,Abacus(March1995),p.71.文化维度（霍斯蒂德）会计价值观（盖瑞）职业主义统一性稳健主义保密性个人主义权力距离不确定性规避阳刚之气+--？-++？-?++-++-3)盖瑞的会计价值观与霍斯蒂德的文化维度之间的关系第二节会计发展模式缪勒，《国际会计》（1976），依据各国会计发展的概况，提出了以下四种会计发展模式：宏观经济模式微观经济模式独立发展的会计模式统一会计的模式2.1宏观经济模式即按照宏观经济要求发展会计公司的目标要服从国民经济政策的要求，企业目标是追随而不是引导国家经济特色.企业通过密切从事国家经济政策而得到发展．会计与国民经济政策密切相关，会计实务是从国家经济目标中派生出来．为了提高经济和企业经营的稳定性，一般都鼓励企业将各年利润平滑化，折旧率的调整要适应刺激经济增长的需要，并且为了鼓励投资而允许建立特种储备，为了宏观经济的需要而重视增值表、社会责任会计和税务会计。典型代表：瑞典。2.2微观经济模式以微观经济学为基础发展会计企业是经济活动的中心，企业的主要目标是生存，企业生存的最佳策略是经济优化。会计作为一个为企业服务的学科分支，从微观经济学发展而来。基本会计概念是要保持公司资本的真实价值，因而重置成本会计得到重视，并严格区分资本和收益，对企业的经营活动进行评价和控制。企业会计的概念和方法都是与微观经济学紧密结合的。典型代表:荷兰。2.3独立发展的会计模式会计作为一门独立学科发展起来,以实用主义作为理论指导，并从商业理论的研究和发展中得到启迪，认为会计能够依靠自身而发展成为一门独立的学科．会计不从属于政府的政策和任何经济理论，而是通过成功企业的实务逐渐形成了自己的概念结构，并且在实务中经常使用“公认会计原则”的表述。会计被看成是一种服务职能，并在实践中不断完善其服务功能。典型代表:美国和英国。2.4统一会计模式以统一的模式发展会计要求各个组织或单位都执行统一的会计制度，按照制度中统一规定的方式和要求对会计数据进行记录、分类、加工整理并提出报告。这种统一模式，适用于中央机关进行计划和管理。会计在理论和实践中强调服从国民经济的总体规划和统一政策，会计被标准化并成为中央政府管理控制的工具。它同宏观经济会计模式具有相似之处，但由于它具有高度统一性这个显著的特征，因而使之成为一种独立的会计模式.应用实例:解体前的苏联及当时实行集中计划经济的社会主义国家;法国.第三节全球会计模式分类上述模式不是对会计和财务报告的直接分类，而是通过对会计的环境因素的分析进行的间接分类。推论的前提是会计环境相似的国家会有相似的会计实务。针对会计模式的具体分类有两种方法:一是判断性分类；二是实证性推断分类。3.1全球会计模式的判断性分类从事判断性分类研究的代表人物有缪勒、美国会计学会（AAA）、诺比斯（多层次）、阿伦（利益主体）以及盖瑞（文化环境因素）。3.1.1缪勒创的分类始1968《美国的公认会计原则与其他各国公认会计原则的对比》以公认会计原则为标志，根据主观判断辨别出10组不同的会计实务体系.教材P263.1.2美国会计学会的分类缪勒比较会计体系的框架形态：影响会计模式的8种环境因素形成5种形态，按影响地区分：英联邦、法国—西班牙—葡萄牙、荷兰、美国、共产主义国家5大类。(《会计评论》1977)比较会计体系的框架形态形态参数12345P1—政治体制传统的寡头政治极权主义的寡头政治现代化的寡头政治监护的民主政治民主政治P2—经济体制传统的经济市场经济有计划的市场经济计划经济P3—经济发展阶段传统的社会经济起飞前经济起飞趋向成熟大量消费P4—财务报告目标←·································微观的······················································→←···········宏观的············→投资决策经营管理成绩社会计量部门计划和控制全国政策目标P5—准则的来源或认可行政法令立法行动政府行政机构政府民间联合民间P6—教育、培训和发给←····················政府····················→←························民间·················→职业执照非正规的正规的非正规的正规的P7—职业道德准则行政部门政府行政机构司法部门民间的执行P8—委托人政府公众←······················企业······················→公营私营3.1.3诺比斯多标志多层次分类体系.1983考察各国会计惯例基础上,把会计模式按照纲、亚纲、族、种、个体的层次进行划分。P27图2-1.1998以企业为目标进行分类,把会计模式按照类、属、体系的层次进行划分并举例。P28图2-23.1.4阿伦流传颇广的分类以维护谁的利益作为分类的标志《会计师手册》，1981法国——意大利模式不列颠模式美国模式北欧模式苏维埃模式法国*英国*美国*德国***（包括爱尔兰）荷兰匈牙利意大利*瑞士波兰比利时澳大利亚挪威保加利亚葡萄牙瑞典中国希腊印度墨西哥丹麦土耳其巴基斯坦委内瑞拉芬兰黎巴嫩中国香港日本埃及新加坡菲律宾阿尔及利亚马来西亚中国台湾摩洛哥扎伊尔刚果巴西厄瓜多尔阿根廷哥伦比亚智利秘鲁注：带*为各该模式有典型代表性的国家或地区。法国－西班牙－意大利模式“税务导向会计”特征：强调财务报表要符合税法要求；强调政府对企业及其会计的管理目的：保证国家税收，从宏观上保证国家经济稳定和税收稳健。典型:法国不列颠模式特征：强调公司应按照“真实和公允观点”提供会计信息目的：保护公司的债权人及股东的利益。极为重视防止企业破产，而检查隐匿的货币资产则作为审计的一项重要任务。该模式曾有较大影响，但一战后，其优势逐渐为美国模式所取代。E.g.加拿大、澳大利亚等受美国会计模式影响已经很深。美国模式特征：遵循“公认会计原则”目的：强调保护投资者利益，特别是证券市场投资者的利益。要求会计应为投资者进行投资决策提供客观公允的信息。与英国模式不同的是，美国模式非常强调获利能力和经营能力的批露，而不仅仅是破产