性资产交换会计处理和税务处理中的差异分析与纳税调

企业会计准则和税法的差异分析与纳税调整青岛大学国际学院会计教学部主讲人：张园园第十二章非货币性资产交换会计处理和税务处理中的差异分析与纳税调整本章目录2•非货币性资产交换的概述1•采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的差异分析与纳税调整2•采用成本模式计量的非货币性资产交换的差异分析与纳税调整3301PARTONE非货币性资产交换的概述一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。45•非货币性资产交换不涉及的交易和事项：–与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让•与所有者的非互惠转让：以非货币性资产作为股利发放给股东，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。•与所有者以外方面的非互惠转让：政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。–企业合并、债务重组、发行股票方式取得的非货币性资产•《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》一、非货币性资产交换的认定6（一）公允价值–非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：•1.该项交换具有商业实质；•2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。（二）账面价值–按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。二、非货币性资产交换的确认和计量原则7•符合下列条件之一的，视为具有商业实质：–换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同•未来现金流量的风险、金额相同，时间不同•未来现金流量的时间、金额相同，风险不同•未来现金流量的风险、时间相同，金额不同–换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的•【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。1.商业实质的判断8•资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。•属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：–①换入资产或换出资产存在活跃市场。–②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。–③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。2.公允价值能够可靠计量9•符合以下条件之—，视为能够可靠计量：–①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。–②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定•可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值采用估值技术确定的公允价值满足的条件10•换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础–一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定•如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本–这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况1102PARTTWO采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的差异分析与纳税调整12（一）不涉及补价–非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。–不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就会涉及损益的确认。一、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计处理13（一）不涉及补价–损益的确认•①换出资产为存货的，应当按照《收入准则》的规定，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。•②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。•③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。•④换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照有关税收规定计算确定。一、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计处理一、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计处理一、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计处理一、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计处理17（二）涉及补价–1.支付补价的：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。–2.收到补价的：应当以换出资产的公允价值减去收到的补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。一、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计处理18二、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的税务处理19二、采用公允价值模式计量的非货币性资产交换的税务处理（二）企业所得税–《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。–《企业所得税法实施条例》第第五十八条、六十二条、六十六条、七十一条、七十二条规定：以非货币性资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该项资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。20•【例12-1】2013年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。•要求：分别作出A、B公司的会计处理和税务处理，并填写企业所得税纳税申报表。2123•【例12-2】2013年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。甲公司对换入的专利技术，取得增值税专用发票，并另行支付增值税税额36万元。•要求：分别作出甲、丙公司的会计处理和税务处理，并填写企业所得税纳税申报表。26•【例12-3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。•要求：分别作出甲、乙公司的会计处理和税务处理，并填写企业所得税纳税申报表。2703PARTTHREE采用成本模式计量的非货币性资产交换的差异分析与纳税调整28•（一）不涉及补价–换入资产入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费•（二）涉及补价–1.支付补价的：换入资产入账价值=换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费–2.收到补价的：换入资产入账价值=换出资产账面价值-收到的补价+应支付的相关税费采用成本模式计量的非货币性资产交换的会计处理29•【例题】甲公司以其运输产品的货运汽车与其控股70%的乙公司拥有的一辆小轿车进行交换。甲公司换出货车的账面原价为12万元，已提折旧为2万元，已提减值准备1万元，公允价值11万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出小轿车的账面原价为14万元，已提折旧为3万元，公允价值为12.5万元。乙公司未对换出小轿车计提减值准备。甲、乙公司货运汽车、小轿车的固定资产原价与计税基础相同，会计折旧年限、残值率也与税法一致。上述关联交易不具有商业实质。例题讲解案例分析过程甲公司以其运输产品的货运汽车与其控股70%的乙公司拥有的一辆小轿车进行交换。甲公司换出货车的账面原价为12万元，已提折旧为2万元，已提减值准备1万元，公允价值11万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元、增值税销项税额差价2550元。会计处理：30非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。换入小轿车的成本=（12万–2万–1万）+0.01=9.01（万元）甲公司案例分析过程31借：固定资产清理90000累计折旧20000固定资产减值准备10000贷：固定资产——货运汽车120000借：固定资产清理100贷：银行存款100借：固定资产——小轿车90100应交税费——应交增值税（进项税额）21250贷：固定资产清理90100应交税费——应交增值税（销项税额）18700银行存款2550甲公司甲公司以其运输产品的货运汽车与其控股70%的乙公司拥有的一辆小轿车进行交换。甲公司换出货车的账面原价为12万元，已提折旧为2万元，已提减值准备1万元，公允价值11万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元、增值税销项税额差价2550元。案例分析过程甲公司以其运输产品的货运汽车与其控股70%的乙公司拥有的一辆小轿车进行交换。甲公司换出货车的账面原价为12万元，已提折旧为2万元，已提减值准备1万元，公允价值11万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元、增值税销项税额差价2550元。（小轿车公允价值12.5万元）税务处理：32企业发生非货币性资产交换，应当视同销售。（条例第25条）换出货运汽车的财产转让所得=11万-（12万-2万）-0.01万=0.99（万元）甲公司以非货币性资产交换方式取得的固定资产，按照该项资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。（条例第58条）换入小轿车的计税基础为12.5万元。非货币性资产交换的差异分析与纳税调整（甲公司）33项目会计利润应纳税所得额差异分析与纳税调整换出货运汽车011万-（12万-2万）-0.01万=0.99（万元）+0.99万元合计项目账面价值计税基础暂时性差异固定资产——小轿车9.01万元12.5万元可抵扣3.49万元合计甲公司纳税申报表的填写34行次项目账载金额1税收金额2调增金额3调减金额41一、收入类调整项目2（一）视同销售收入（填写A105010）0110000110000……12二、扣除类调整项目13（一）视同销售成本（填写A105010）0100100100100……表A105000纳税调整项目明细表甲公司纳税申报