税务会计第九章2

第三节所得税会计一、所得税会计的理论基础1、会计利润与应税所得额之间的关系会计利润按会计准则确定应税所得额按税法确定会计利润≠应税所得额，二者之间的差异是所得税会计产生的根源。2、所得税的性质——一项费用3、所得税费用的确认方法3、所得税费用的确认——不同的所得税会计处理方法应付税款法：所得税费用＝应交所得税纳税影响法：所得税费用≠应交所得税，当期所得税费用与本期会计税前利润相配比二、税法与会计准则之间的差异P3851、从利润表角度看差异表现为：收支之间的差异）——利润表债务法所关注（1）永久性差异（在本期发生，不会在以后各期转回）P385可免税收入和收益(调减项目)税法作为应税收益的非会计收益(调增项目)不可扣除的费用或损失(调增项目)税法作为可扣除费用的非会计费用(调减项目)（2）时间性差异2、从资产负债表角度看差异表现为：资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异——资产负债表债务法所关注暂时性差异——资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。二、税法与会计准则之间的差异资产的计税基础——按照税法规定在未来可以抵扣的资产价值。（成本－已税前列支金额）——一般而言，资产取得时其账面价值与计税基础是相同的，后续计量过程中可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。如：一项固定资产，取得时的成本为120万元，使用2年后会计已提折旧50万元，减值准备10万元；税法已提折旧40万元。负债的计税基础——指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即：负债的账面价值－未来可税前列支的金额——通常情况下，负债的账面价值与计税基础是相等的。但在某些特殊情况下，计税基础与账面价值之间不一致。各项资产的税务处理P350——重点关注各项资产的后续计量的税法规定按对未来期间应税金额的影响划分P389（暂时性差异归纳表）应纳税暂时性差异（资产的账面价值计税基础或负债的账面价值＜计税基础）——产生递延所得税负债（递延所得税费用）可抵扣暂时性差异（资产的账面价值计税基础或负债的账面价值计税基础）——产生递延所得税资产（递延所得税收益）暂时性差异的类型三、企业所得税会计处理方法（一）核算方法——资产负债表债务法从分析暂时性差异入手，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，进而确认本期所得税费用。当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。本期所得税费用＝本期应交所得税+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税资产/负债贷方发生额-本期递延所得税资产/负债借方发生额（二）账户设置“所得税费用”“应交税费——应交所得税”“递延所得税资产”——可抵扣暂时性差异对纳税的影响金额“递延所得税负债”——应纳税暂时性差异对纳税的影响金额（三）资产负债表债务法进行所得税的账务处理程序P4021、确定一项资产或负债的计税基础2、分析计算暂时性差异3、确定暂时性差异对纳税的影响（即递延所得税负债或资产）4、递延所得税负债或资产、所得税费用（或收益）在报表中的列示举例例1：A公司20X7年度利润表中利润总额为1200万元，该公司适用的所得税税率为25%，假设无期初递延所得税资产/负债余额。20X7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：（1）20X7年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业提供现金捐赠200万元。（3）应付违反环保法规定罚款100万元。（4）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。要求：计算20X7年所得税费用，并进行账务处理。解：（1）20X7年应纳税所得额=1200+60+200+100+30＝1590（万元）应交所得税=1590×25%=397.5（万元）（2）分析暂时性差异可抵扣暂时性差异＝60+30＝90万元递延所得税资产＝90×25%＝22.5（万元）（3）确认所得税费用本期所得税费用=本期应交所得税+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）20X7年所得税费用=397.5－（22.5－0）＝375(万元)（4）所得税的账务处理借：所得税费用375递延所得税资产22.5贷：应交税费——应交所得税397.5例2：企业20×1年12月31日资产负债表中部分项目情况如下：项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异固定资产56000050000060000存货30000035000050000预计负债80000080000总计60000130000假定该企业适用的所得税税率为25％，20×1年按照税法规定确定的应纳税所得额为150万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异固定资产52000048000040000存货250000250000无形资产1000000100000预计负债60000060000总计1400006000020×2年资产负债表中部分项目情况如下：假定20×2年该企业的应纳税所得额为250万元，该企业适用的所得税税率为25％。要求：采用资产负债表债务法对企业20×1年、20×2年的所得税进行会计处理。解：20×1年应交所得税＝150×25％＝37.5万元应纳税暂时性差异余额＝6万元，递延所得税负债＝6×25％＝1.5万元可抵扣暂时性差异余额＝13万元，递延所得税资产＝13×25％＝3.25万元所得税费用＝37.5＋1.5－3.25＝35.75万元借：所得税费用35.75递延所得税资产3.25贷：应交税费——应交所得税37.5递延所得税负债1.520×2年应纳税暂时性差异余额＝14万元，应纳税暂时性差异发生额＝14－6＝8万元递延所得税负债余额＝14×25％＝3.5万元，递延所得税负债发生额＝8×25％＝2万元可抵扣暂时性差异余额＝6万元，可抵扣暂时性差异发生额＝6－13＝－7万元递延所得税资产余额＝6×25％＝1.5万元，递延所得税资产发生额＝－7×25％＝－1.75万元应交所得税＝250×25％＝62.5万元本期所得税费用＝62.5+（3.5－1.5）－（1.5－3.25）＝62.5万元借：所得税费用66.25贷：应交税费——应交所得税62.5递延所得税负债2递延所得税资产1.75个人所得税会计例3：某企业2005年12月11日购入一台机床，原价510000元，期末残值为0。采用直线法计提折旧，税法规定按5年计提折旧；会计规定折旧年限为3年。其他因素不变的情况下，假设企业每年实现的税前会计利润为300000元（无其他纳税调整项目），06－07年所得税税率为33%，2008年起税率降为25%。要求：采用资产负债表债务法对该企业各年的所得税进行会计处理。项目06年07年08年09年2010年累计会计折旧173451账面价值3417000累计税法折旧10.220.430.640.851计税基础40.830.620.410.20暂时性差异余额6.813.620.410.20暂时性差异发生额6.86.86.8-10.2-10.2税率33％33％25％25％25％递延所得税资产余额2.2444.4885.12.550递延所得税资产发生额2.2442.2440.612-2.55-2.556.8×25％－13.6×（33％－25％）2006年—07年，会计处理相同应交所得税＝（30+6.8）×33%＝12.144万元会计分录：借：所得税费用9.9万(30×33%)递延所得税资产2.244万(6.8×33%)贷：应交税费——应交所得税12.144万08年起税率变更为25%应交所得税＝（30+6.8）×25%＝9.2万元本期递延所得税资产发生额＝6.8×25%＝1.7万调减以前递延所得税资产账面价值金额＝13.6×（33％－25％）＝1.088合并后递延所得税资产发生额＝1.7－1.088＝0.612会计分录：借：所得税费用8.588万递延所得税资产0.612万贷：应交税费——应交所得税9.2万2009年—2010年转回差异应交所得税＝（30-10.2）×25%＝4.95万元转回递延所得税资产发生额＝10.2×25%＝2.55万会计分录为：借：所得税费用7.5万贷：应交税费——应交所得税4.95万递延所得税资产2.55万亏损弥补的所得税会计处理：对于在以后年度税前弥补的亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应税所得额为限，确认为递延所得税资产。例4：某企业在第1－4年间每年的应税所得分别为－200万元、80万元、70万元、80万元，适用的所得税率为25％，假设无其他差异，要求：采用资产负债表债务法对该企业各年的所得税进行会计处理。解：经过判断，未来5年内企业有足够的利润弥补该亏损。则第1年可以全部确认200万元的亏损。第1年：借：递延所得税资产50万贷：所得税费用50万第2年：转回80万元借：所得税费用20万贷：递延所得税资产20万第3年：转回70万元借：所得税费用17.5万贷：递延所得税资产17.5万第4年：利润80万元，弥补50万元应交所得税＝30×25％＝7.5万元转回金额＝50×25％＝12.5万元借：所得税费用20万贷：递延所得税资产12.5万应交税费——应交所得税7.5第四节个人所得税及其会计处理一、我国个人所得税的特点实行分类征收（不同项目适用不同的扣除费用标准、税率及优惠办法等）累进税率和比例税率并用计算简便（费用采用总额扣除法，有定额和定率两种）采取课源制（支付单位源泉扣缴）和申报制两种征纳方法（一）个人所得税的纳税义务人从中国境内取得所得的自然人区分为两类：居民纳税人、非居民纳税人界定标准二、我国个人所得税的基本法律规定住所标准时间标准（1年）要点居民纳税人非居民纳税人判定标准（1）在中国境内有住所的个人；（2）在中国境内无住所但居住满1年的个人（1）在中国境内无住所又不居住的个人；（2）在中国境内无住所且居住不满1年的个人类别在中国境内定居的中国公民和外国华侨一个纳税年度中，没有在中国境内居住或在中国居住不满1年的外籍人员、华侨或港澳同胞纳税义务负无限纳税义务，就其来源于中国境内、境外的所得征税负有限纳税义务，就其来源于中国境内的所得征税个人独资企业和合伙企业的投资人也为个税的纳税人（二）个人所得税的征税对象征税对象是纳税人所拥有的具有合法来源的、以货币形式表现的纯所得。按性质分为11项目（税目）（三）税率（sheet）税目税率工薪所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包、承租经营所得超额累进税率（9级、5级）劳务报酬所得比例税率20%；一次性收入畸高（超过2万元）的实行加成征收(混合税率)储蓄存款利息所得2007年8月15日起减按5％征收；2008年10月9日起暂免征收稿酬所得比例税率：20％，减征30％（实际税率14％）其他所得比例税率：20％（四）税收优惠P439免税的规定减税的规定（五）纳税期限按年纳税：个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得按月纳税：工薪所得按次：其余所得三、个人所得税的计算和缴纳（一）个人所得税的计算计税依据是应纳税所得额应纳税所得额=某项应税项目的收入额—税法规定的费用减除标准P440计算方法取决于税率形式（比例税率、累进税率）1、工资薪金所得应纳个人所得税的计算按月计算缴纳应纳税额=（月收入—2000或4800）×适用税率—速算扣除数（从2008年3月起为2000元）特殊规定：在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金、劳动分红、年终加薪个税的计算举例分项计算方法例如：中国公民李某，2008年4月工资2600