第14章 会计变更与差错更正

2019/9/251第十四章会计变更与差错更正会计主体变更会计政策变更会计变更会计差错更正会计估计变更2019/9/252第一节会计变更会计变更通常指会计政策、会计估计或会计主体的变更。由此，会计变更可分为：会计政策变更会计估计变更会计主体变更2019/9/253一、会计政策变更（一）会计政策1、定义：会计政策指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。2、选用：企业应在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确运用所选定的会计政策进行相关交易事项的会计确认、计量和报告。3、披露：按我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策。2019/9/254注意：企业应披露重要的会计政策，不重要的会计政策可以不予披露。具体来说，企业应披露的重要会计政策包括：⑴发出存货成本的计量；⑵长期股权投资的后续计量；⑶投资性房地产的后续计量；⑷固定资产的初始计量；⑸生物资产的初始计量；⑹无形资产的确认；⑺非货币性资产交换的计量；⑻收入的确认；⑼合同收入与费用的确认；⑽借款费用的处理；⑾合并政策；⑿其他重要会计政策。2019/9/255（二）会计政策变更的含义与条件1、含义：会计政策变更指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。2、会计政策变更的条件企业符合下述两个条件之一的，就可以变更会计政策：（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；（2）变更会计政策能使企业所提供的财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更相关。2019/9/2563、不属于会计政策变更的两种情形（1）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。这种情形不属于会计政策变更的原因在于：初次发生的某类交易或事项采用适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策，因而不属于会计政策变更；不重要的交易或事项变更会计政策，虽符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息的可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。（2）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。2019/9/257（三）会计政策变更的会计处理方法1、对会计政策变更的会计处理，即是要确定：①是否计算和确认会计政策变更的累积影响数；②如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。2、根据上述确定的不同，将会计政策变更的会计处理方法分为：①追溯调整法；②当期法；③未来适用法。2019/9/258追溯调整法指对某类交易或事项变更会计政策时，要视同该类交易或事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。追溯调整法的步骤：Ⅰ、计算会计政策变更的累积影响数；Ⅱ、编制相关项目的调整分录；Ⅲ、调整列报最早期初财务报表相关项目及其金额；Ⅳ、附注说明。2019/9/259其中，累积影响数可通过以下步骤计算获得：A、根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；B、计算两种会计政策下的差异；C、计算差异的所得税影响金额；D、确定前期中的每一期的税后差异；E、计算会计政策变更的累积影响数。2019/9/2510例1.甲公司2005年、2006年分别以4,500,000元和1,100,000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票，市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4,500万股。2019/9/2511股票成本与市价孰低2005年年末公允价值2006年年末公允价值A股票B股票4,500,0001,100,0005,100,000-5,100,0001,300,000两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元(1)计算累积影响数：累积影响数计算表单位：元年度公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异2005年末5,100,0004,500,000600,000150,000450,0002006年末1,300,0001,100,000200,00050,000150,000合计6,400,0005,600,000800,000200,000600,0002019/9/2512(2)进行相关的账务处理：对2005年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产——公允价值变动600,000贷：利润分配——未分配利润450,000递延所得税负债150,000②调整利润分配：借：利润分配——未分配利润67,500贷：盈余公积67,500对2006年有关事项的调整分录：①调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产——公允价值变动200,000贷：利润分配——未分配利润150,000递延所得税负债50,0002019/9/2513②调整利润分配：借：利润分配——未分配利润22,500贷：盈余公积22,500(3)财务报表调整。①资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800,000元；调增递延所得税负债年初余额200,000元；调增盈余公积年初余额90,000元；调增未分配利润年初余额510,000元。②利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200,000元；调增所得税费用上年金额50,000元；调增净利润上年金额150,000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。③所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67,500元，未分配利润上年金额382,500元，所有者权益合计上年金额450,000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22,500元，未分配利润本年金额127,500元，所有者权益合计本年金额150,000元。2019/9/2514当期法指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。2019/9/2515例2.以例1甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。（1）计算确定会计政策变更的累积影响数。与例1相同。（2）进行相关的账务处理借：交易性金融资产——公允价值变动800,000贷：会计政策变更调整600,000递延所得税负债200,000（3）提供备考数据。当期法下，2007年资产负债表的年初数和利润表的上年数不必追溯调整。但由于2007年的报表是按新的会计政策编制的，因而为了使2005年、2006年与2007年的报表数据具有可比性，需要提供按新的会计政策重编的2005年、2006年的备考数据。2005年利润表调增公允价值变动收益本年金额600,000元；调增所得税费用本年金额150,000元；调增净利润本年金额450,000元；调增基本每股收益本年金额0.01元。2006年利润表调增公允价值变动收益本年金额200,000元；调增所得税费用本年金额50,000元；调增净利润本年金额150,000元；调增基本每股收益本年金额0.0033元。2019/9/2516未来适用法指某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。具体处理原则：1、不计算会计政策变更产生的累积影响数；2、无需重编以前年度的财务报表；3、根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期利润的影响。2019/9/2517例3.乙公司原来采用后进先出法对存货计价，由于采用新准则，该公司决定从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日存货的成本为2,500,000元，公司当年购入存货的实际成本为18,000,000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的期末存货成本为4,500,000元，当年销售额为25,000,000元。假设当年其他费用为1,200,000元，所得税税率为25%。2007年12月31日按后进先出法计算的期末存货成本为2,200,000元。乙公司的账务处理：2019/9/2518（1）存货按后进先出法计价条件下2007年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=2,500,000+18,000,000-2,200,000=18,300,000(元)（2）存货按先进先出法计价条件下2007年的销售成本。期初成本+本期购入存货成本-期末存货成本=2,500,000+18,000,000-4,500,000=16,000,000(元)（3）会计政策变更对2007年净利润的影响数如下表所示。2019/9/2519对当年净利润的影响数计算表单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入25,000,00025,000,000减：营业成本16,000,00018,300,000其他费用1,200,0001,200,000利润总额7,800,0005,500,000减：所得税费用1,950,0001,375,000净利润5,850,0004,125,000差额1,725,0002019/9/2520我国现行会计准则与制度的规定：根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计政策变更，要分别根据下列具体情况进行相应的会计处理：（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。如果国家发布了相关的会计处理方法，则按国家发布的相关会计处理规定进行处理。如果国家没有发布相关会计处理方法，而且会计政策变更的累积影响数能合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。2019/9/2521（2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。（3）如果会计政策累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。注：在我国，不允许采用当期法。2019/9/2522（四）会计政策变更的披露企业应在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：1、会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前、后采用的会计政策和变更的原因。2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。2019/9/25233、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。注意：在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。2019/9/2524例4.沿用例1，应在财务报表附注中作如下说明：本公司2007年按会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，2007年比较财务报表已重述。2006年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450,000元，调增2006年的期初留存收益450,000元，其中，调增未分配利润382,500元，调增盈余公积67,500元。会计政策变更对2007年度财务报表本年金额的影响为调增未分配利润127,500元，调增盈余公积22,500元，调增净利润150,000元。2019/9/2525例5.沿用例