第2讲 会计假设 会计原则

第二讲：会计假设会计原则•会计假设•会计原则因循的思路•在会计理论研究史中，主要有两种演绎路线：（1）会计假设→基本原则→会计准则→具体程序——第二讲（2）目标→信息质量特征→会计要素→确认、计量与报告的标准——第三讲以“假设-原则”为核心的财务会计概念结构的第一种思路•会计研究部于1961年和1962年发布了第一、三号会计研究论文集（ARSNo.1,No.3），分别讨论会计基本假设和会计原则，并力图强调假设与原则之间的内在联系。你怎样理解会计的一些基本假设同财务会计所处的环境的关系？如果环境改变了，基本假设是否也会作相应的改变？请联系经济环境的变化分别对会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和以货币为主要计量单位假设的含义进行分析，说明它们具有的动态性质。会计假设•经济现实存在大量的不确定性，客观环境对会计存在着约束，在会计处理时难免运用判断和估计，这就需要先作一定的假定。•例如，会计人员在记录企业的负债时，由于无法确定这笔负债是否将能偿还，因而需要假定，债务人企业将持续经营下去，而且有义务和能力偿还这笔负债，所以可以不考虑债务人企业出现破产的可能性。会计假设•会计假设就是指会计人员对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据客观的正常情况或趋势，所作出的合乎事理的推断，而且是日常会计处理的必要前提，是GAAP的最高层次的概念。会计假设•财务会计的基本假设是财务会计的基础概念，它决定了财务会计处理和财务报告编报的基本特征。•尽管理论界对会计假设进行过深入研究，但究竟有多少假设，意见并不统一。•比较普遍接受的假设主要是会计主体、持续经营、会计分期和以货币为主要计量单位四项假设。会计假设•20世纪20年代开始形成的会计基本假设迄今已有80年。•1922年佩顿在其著作《会计理论》中最先提出会计假设的概念。•20世纪50年代末，会计假设的研究在美国获得很大进展，受到了会计理论界和职业界的高度重视。按照“会计假设→基本原则→会计准则→具体程序”的演绎路线。会计假设•假设一般是由财务会计赖以存在和发展的环境，主要是经济环境决定的，是动态的。•市场经济的变化是如此迅速，它总有需要改进和创新的地方。财务会计和财务报告是实用性非常强的一门学科和技术(工具)，其所依据的理论，特别是基础概念应随时间、地点、环境的变化而变化。主体假设•通常都认为，主体假设是财务会计基本假设的基石(Paton，1922；Paton&Littleton，1940)，会计主体假设是会计的第一假设。•会计主体又称经济主体：每个企业都是一个与其业主或其他企业相独立的会计主体，会计只是计量和报告特定主体经营与财务活动的结果，而不是企业业主的活动。主体假设•主体假设的主要作用在于：•主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了财务报告的内容与边界，即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。•会计主体假设可使会计人员得以区分业主活动和企业的交易，还便于确认企业管理当局对投资人所负的受托责任。•根据主体假设，通过信息的提供，把企业同市场区分开来。主体假设•主体假设是起因于企业作为独立法人的出现，并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性。•在工业社会中，迄今为止，绝大多数企业都拥有大量的有形资产，能够长期持续经营，因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”(actualfirmsorentities)，其特点是：易于识别且相对稳定。主体假设•今天，知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。•“虚拟企业”(virtualfirms)或所谓主体串(Wallman，1996)•——它们为了完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，如此，再生再灭。。•虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，能快速地创造巨大的财富。主体假设•因此现实主体与虚拟主体同时并存，将是新经济时代赋予主体假设的新含义。•由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界，必将给确认、计量和报告带来新的问题。持续经营假设•持续经营假设或连续性假设认为，一个经营主体将持续它的经营活动直到实现了它的计划和受托的责任为止。•这一假设既假定各个主体在可能预见的未来不是期望清理的，又假定它将持续到一个不能确定其结束的时间。•持续经营假设要求资产的计价不应考虑清算。•例如，正是以这一假设为前提，固定资产的价值才能分期的、逐渐的计入成本，从而导致折旧的概念和会计处理。会计分期假设•凡是能描述一个企业财务状况和经营成果的财务报告，应该定期予以提供。•由于存在着会计期间的假设，为了分清各个期间的经营成果和经营责任，在会计上就需要运用“应计accruals”、“递延deferrals”、“分配allocation”和“摊销amortization”等四种特殊的程序来处理。持续经营和会计分期•尽管现实世界具有高度的不确定性，为了使会计有可能科学地处理该主体日常发生的交易与事项，并定期报告主体的经济、财务信息，假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中，截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果，描述其在特定时日的财务图像，是完全必要的。持续经营和会计分期•持续经营和会计分期这两个假设是紧密联系，相辅相成。•持续经营假设和会计分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。•会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。持续经营假设•从持续经营假设看，对于现实主体和虚拟主体，应当做出不同的解释。•由于现实主体相对稳定，在缺乏反证时，可以承认它是持续经营的。•即使现实主体，在全球化和竞争不断加剧的环境中，改组、兼并也是常有的事。•企业整体持续经营与某些分部不再持续经营并存——有时整个企业在持续经营，而出于战略或经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或增设该企业所属的地区分部或业务分部。持续经营假设•虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变，持续经营假设基本上不适用于此类企业。•因此，我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。会计分期假设•从会计分期假设看，由于它同持续经营假设密切联系着，凡是持续经营的现实主体，就需要进行会计分期，而不适用持续经营的虚拟主体，会计分期也可能不再适用。会计分期假设•会计分期是为了定期提供财务报告。•当前，经济瞬息万变，财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上发布适时的财务信息提供了可能。•但这并不等于说使用者并已不需要现行财务报告体系了。•因此，在今后一个相当长时期内，按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网适时发布各种财务信息将同时并存。以货币为主要计量单位假设•货币单位又称计量单位假设，反映一个企业的交易必须采用标准或统一的计量单位。在会计上一般都选择货币单位。•会计是一个可运用货币对企业活动进行计量并把计量结果加以传递的过程。以货币为主要计量单位假设•货币单位假设有两个主要的限制因素：其一，货币自身作为计量单位带有局限性。货币的购买力是随时变化的。会计上解决这个问题的方法是，把货币单位假设同时看成是币值稳定假设。它或者假定其购买力是稳定的，或者假定其变动是不重要的，从而保证货币单位假设的适用性。以货币为主要计量单位假设•其二，货币作为主要计量单位，而不是唯一计量单位。•因为在财务报表的量化表述中，货币应是唯一的计量单位，财务报表是财务报告的核心，所以它是主要计量单位。•但其他财务报告以及报表附注都还需要披露其他不能用货币量化的信息。这些信息对使用者特别是对投资人的决策非常相关。以货币为主要计量单位假设•如，在知识经济时代，知识资本、人力资源就非常重要，一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露，就要按专家、工程师的职称、专业水平(和熟练程度)以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。以货币为主要计量单位假设•又如，看一个企业的发展前景不仅要预测其盈利水平、未来的现金净流量，而且要观察它的产品的品牌、职工的服务态度、产品在市场上的占有率、未来经营的风险程度等等。后几种信息也不是能够用货币来计量的。•因此，这个假设应当更明确地表述为：货币与非货币度量并用，以货币度量为主。会计假设•不可否认，现代会计不能脱离上述四项假设而存在，然而，随着客观环境的变化，这四项假设的内容会随之更新和拓展。会计假设•总之，会计假设是在会计面临不确定性的市场经济环境下，对会计所要反映的基本内容（客体）从空间上、时间上、运行的条件和手段进行限定。•按照会计主体假设，会计必须立足于一个特定的主体，它仅仅核算属于该主体所拥有或控制的资产、所承担的负债、归主体所有的净资产，以及确认该主体的收入、费用和配比后的利润。会计假设•持续经营假设规定了会计处理的基本条件，即一般会计核算只对正常经营的企业进行，而处于清算状态下的企业则按另外的会计处理方法。•会计分期假设则规定了会计核算的资产状况及其变动和企业的经营成果是指某一个特定时期的和特定时点的。•计量单位假设则规定了会计核算的基本手段。会计原则•在西方会计文献中，会计原则是一个多义词，经常与公认会计原则GAAP，或会计惯例、会计准则、会计观念等术语混用。•但是，从理论上说，会计实务应该有一些原则可以用来指导会计惯例、方法程序或有关准则，这些原则通常被称为基本会计原则，属于公认会计原则中的高层次。会计原则•在会计文献中，基本会计原则主要指普遍适用性的一些会计原则，它们并不是具体的会计准则或程序，，但又是制订准则文告或选择特定程序的必要依据。•当前，对会计原则的表述仍然不统一，在内容和数量上也不尽相同，但其中较普遍接受的会计原则主要有：会计原则1成本原则thecostprinciple•财务报表的每一个项目，都要以取得、发生或形成时的交易价格来计量。•获取成本或历史成本是确认一切取得的货币、资产和服务、发生的费用、负债与权益的基础。会计原则2权责发生制theaccrualbasisprinciple•又称应计原则accrualprinciple•即会计上对收入和费用应根据实际影响期间来确认和计量，而不是依据其发生现金收付的时间。•在财务会计实务中，除个别小型商业服务业外，基本上都要坚持权责发生制原则。会计原则3实现原则therealizationprinciple•实现原则有两方面涵义：一是明确收入的定义，二是指明收入应在何时确认。•目前，对收入存在不同的解释，广义的理解，收入应该包括所有经营和理财活动的所得；狭义的理解，收入仅仅包括平时经营活动所得，即营业收入，而把投资收益、资产出售利得排除在外。•FASB在SFAC5中提出，确认收入，一是已实现或可实现；二是已赚得。会计原则4配比原则thematchingprinciple•又称配合原则•它的基本观点是费用必须联系收入在相同期间予以确认。•这就是说，收入按照实现原则在特定期间一旦予以确认，随后，与收入有关的费用也必须予以确认。会计原则5客观性原则theobjectiveprinciple•这一原则要求，会计应尽可能的基于客观的数据来计量。会计原则6一致性原则theconsistencyprinciple•在一个企业，不同期间内使用的会计政策、会计程序和方法，都要尽可能保持前后一贯。•如果情况变化，确实需要改变特定的会计政策、程序和方法，则必须在财务报表及其附注中适当说明原因和产生的影响程度。会计原则7充分披露原则thefull-disclosureprinciple•要求财务报表应完整和可理解地报告与特定主体经济活动有关的全部信息。•而充分披露的标准取决于是否会引起使用者的误解。•根据这一原则，会计信息应尽可能满足使用者的决策需要，因而有必要通过报表附注或其他补充报告形式，增加能影响财务报表数字的其他资料或信