第6章长期股权投资(会计学-武汉大学,余国杰)

第六章长期股权投资•长期股权投资的类型和内容•长期股权投资的初始计量•长期股权投资的后续计量•长期股权投资核算的其他问题第一节长期股权投资的类型和内容•长期股权投资的类型•长期股权投资的内容一、长期股权投资的类型•控制•共同控制•重大影响•无控制、无共同控制且无重大影响二、长期股权投资内容•按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。•企业应当设置“长期股权投资”科目，核算企业持有的对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。该科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。第二节长期股权投资的初始计量•企业合并形成的长期股权投资•其他方式取得的长期股权投资一、企业合并形成的长期股权投资•企业合并的概念•同一控制下企业合并形成的长期股权投资•非同一控制下的企业合并（一）企业合并的概念•企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。•参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。•参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。（二）同一控制下企业合并•同一控制下的企业合并，合并方在合并中形成的长期股权投资，应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。•即同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额），贷记或借记有关资产、负债科目（或“股本”科目），按其差额，贷记“资本公积”科目；如为借方差额，借记“资本公积”科目，资本公积不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。（三）非同一控制下企业合并•非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。•如果支付的合并对价为付出的资产、发生或承担的负债，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目；如果支付的合并对价为发行的权益性证券，则购买方应以发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，借记“长期股权投资”科目，按发行股份面值总额，贷记“股本”科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。二、其他方式取得的长期股权投资•除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：•1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。•2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按发行股份面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。•3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价）。长期股权投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的价格确定其公允价值；不存在活跃市场、无法参照市场价格取得其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按计入企业实收资本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。•4．企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收股利项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。第三节长期股权投资的后续计量•成本法•权益法一、成本法•成本法适用的范围•成本法的核算特点•成本法核算举例（一）成本法适用的范围•按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，下列长期股权投资应当采用成本法核算：•1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时再按照权益法进行调整。•2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。（二）成本法的核算特点•1．采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加投资应当调整长期股权投资的成本。借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。•2．被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。即投资企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”科目。（三）成本法核算举例•课本第122页例6-3二、权益法•权益法适用的范围•权益法的核算特点•权益法核算举例（一）权益法适用的范围•按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。（二）权益法的核算特点•1．初始投资时，按照所确认的初始投资成本增加长期股权投资的账面价值，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。•2．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。•3．资产负债表日，企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额不超过长期股权投资账面价值的，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；被投资单位发生亏损、分担亏损份额超过长期股权投资的账面价值，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失的，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”、“长期应收款”等科目。（二）权益法的核算特点•投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额（即投资收益）时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。•无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。•被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。（二）权益法的核算特点•4．被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。•5．投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。即发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，借记“长期应收款”、“长期股权投资——损益调整”等科目，贷记“投资收益”科目。•其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。（二）权益法的核算特点•企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值不足冲