第一章企业合并会计

第一章企业合并会计魏紫中央财经大学本章学习大纲了解企业合并现状掌握企业合并的定义和类型掌握不同企业合并类型的会计处理方法掌握同一控制和非同一控制的具体会计分录熟悉企业两种会计处理方法的比较以及信息披露第一节企业合并概述—合并背景合并的动因合并的五次历史浪潮我国的并购历史我国最新的并购事件第一节企业合并概述—合并的定义（１）《国际财务报告准则第三号——企业合并》的定义：“企业合并是将单独的主体或业务集合成一个报告主体”。（２）我国2006年《企业会计准则——企业合并》，根据我国企业合并的实际情况，将企业合并定义为：“企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。•从我国企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。•报告主体——个别报表合并报表•报告主体的变化产生于控制权的变化.-page3第一节企业合并概述—合并类型（1）（一）按照企业合并的方式划分吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资第一节企业合并概述—合并类型（2）（二）按照企业合并的行业划分横向合并纵向合并混合合并（三）我国会计准则分类同一控制企业合并非同一控制企业合并第二节同一控制下的企业合并（一）什么是同一控制下企业合并？•参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。•同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。•合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后同一控制下的企业合并的图解母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B12．非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。同一/非同一控制下的企业合并的会计方法我国《企业会计准则20号—企业合并》将企业合并划分为同一控制企业合并和非同一控制企业合并，并规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。第二节同一控制下的企业合并的会计处理——权益结合法（一）权益结合法的定义及使用条件•国际会计准则22号规定：“采用权益结合法时，合并后企业的财务报表中应包括参与合并的企业在发生联营的当期以及披露的所有可比期间的财务报表项目，尤如从列报的最早期间起就已经联合在一起。”•权益结合法的实质在于将两个企业的合并视为所有者权益的联合，不认为合并企业之间是一种购买关系。•权益结合法的特征：P7（重点）•权益结合法的使用条件（了解我国条件）（二）同一控制下企业合并会计处理的基本规定（重点）合并方在合并中确认取得的资产、负债仅限于账面上有原有的资产和负债，合并中不产生新的资产负债。合并方取得的资产、负债按账面原值入账。取得净资产的入账价值和合并方支付的对价的差额，调整所有者权益类科目（资本公积、留存收益）。一体化存续原值，被合并方在合并日之前实现的留存收益自资本公积转入合并方的留存收益。合并费用计入当期损益，与证券发行相关的冲减资本公积股本溢价，如不足，冲减留存收益。（三）同一控制下企业合并会计处理（权益结合法）——吸收合并•吸收合并中，合并方主要是涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。•取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账，会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。例一A公司于2009年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：例一（续１）A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万例一（续２）A公司应进行会计处理：单位万借：净资产2000贷：股本600资本公积1400将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积1200贷：盈余公积400利润分配－－未分配利润800例二P、Q公司同为S集团控制下的子公司，2007年6月30日P公司通过发行每股面值为1元的普通股（分以下几种情况）作为合并对价，交换Q公司全部股份，从而吸收合并Q公司全部净资产。不考虑合并费用。2007年6月30日P、Q两公司的资产负债表数据如表1—1所示。（教材P12页）例二（续１）表1-1P、Q公司的资产负债表项目P公司账面价值Q公司账面价值公允价值货币资金1000000080000008000000应收账款200000001500000012000000存货500000004500000051000000固定资产净额800000005200000054000000资产合计160000000120000000125000000应付账款300000001000000010000000股本10000000050000000资本公积1000000040000000留存收益2000000020000000负债和所有者权益合计160000000120000000例二（续２）1．P公司发行5000万股。借：货币资金8000000应收账款15000000存货45000000固定资产52000000贷：应付账款10000000股本50000000资本公积40000000留存收益20000000例二（续３）2．P公司发行9000万股。借：货币资金8000000应收账款15000000存货45000000固定资产52000000贷：应付账款10000000股本90000000留存收益20000000例二（续４）3．P公司发行10000万股。借：货币资金8000000应收账款15000000存货45000000固定资产52000000贷：应付账款10000000股本100000000留存收益10000000例二（续５）4．P公司发行11000万股借：货币资金8000000应收账款15000000存货45000000固定资产52000000贷：应付账款10000000股本110000000合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理注意：1．发生的合并费用全部计入当期损益；2．发行股票发生的股票发行费用应先冲减资本公积；3．应编制合并日的合并资产负债表。（略）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理注意：1．发生的合并费用全部计入当期损益；2．发行股票发生的股票发行费用应先冲减资本公积；3．应编制合并日的合并资产负债表。（略）例三，以上述例二吸收合并的资料，如果是控股合并，则第一种情况下的会计处理为：教材P15借：长期股权投资11000贷：股本5000资本公积6000其他情况类推。（三）同一控制下企业合并会计处理（权益结合法）——控股合并第三节非同一控制下的企业合并的会计处理——购买法（一）购买法的概念及特征购买法是基于如下假设：企业合并是企业主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易，即将企业合并视为一桩买卖，这一交易与企业直接从外部购入资产并无区别，因此，应用与传统会计处理方法一致，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的公允价值来衡量。购买法特征:P17（重点）（二）购买法的适用对象国际财务报告准则第3号指出：所有的企业合并都应当采用购买法进行会计处理。我国合并准则没有提出购买法，但对非同一控制下企业合并的会计处理的规定内容看，基本上属于购买法。因此购买法适用于非同一控制下的企业合并。（三）非同一控制（购买法）会计处理的基本规定--购买日的确定合并日是指合并方（或购买方，下同）实际取得对被合并方（或被购买方，下同）控制权的日期。即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。同时满足下列条件的，通常可确认为实现了控制权的转移：1．企业合并合同或协议已获股东大会通过。2．企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。3．参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。4．合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。5．合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险（三）非同一控制（购买法）会计处理的基本规定--购买方的确定基本标准在于控制控制的概念控制是指统驭一个主体或业务的财务和经营成果，并籍此从其活动中获得利益的权力。控制的标准一个参与合并主体在获得对另一参与合并主体一半以上的表决权时，便可认为其获得了对另一参与合并主体的控制权，除非能证明这种所有权不构成控制。（P18)A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50％以上股权，A公司持有B公司50％以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。如果未获得半数以上的表决权，但仍然可以被认定为获得了对另一主体控制权的条件是：（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权的权力；或者（2）通过法律或协议，获得对另一主体的财务和经营政策的权力；或者（3）获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的权力；或者（4）获得在另一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的权力。（三）非同一控制（购买法）会计处理的基本规定—确定合并成本合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金、或非现金资产、发行或者承担的债务、发行的权益性证券在购买日的公允价值。（准则修改）P19非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应与同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。（四）非同一控制（购买法）会计处理的基本规定—合并成本的分配吸收合并：合并中的被购买方各项可辨认资产负债在购买方报表中以公允价值体现。控股合并：合并中的被购买方各项可辨认资产负债按比例在购买方报表上体现为“长期股权投资”，并在合并报表中以公允价值列示。确认可辨认资产负债、不可辨认确认为商誉--P21.1如何确定公允价值？P21.2（五）非同一控制（购买法）会计处理的基本规定—合并成本与公允价值价值份额差额的处理合并成本大于合并方取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，应确认为商誉。商誉的后续处理合并成本小于合并方取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，应确认为“营业外收入”。（六）非同一控制（购买法）具体会计处理1.非同一控制下的吸收合并2.非同一控制下的控股合并3.非同一控制下的通过多次分步交易实现的企业合并例一：吸收合并20×7年1月1日，A公司吸收合并B公司，A公司以银行存款1000万元购买B公司全部净资产。另以银行存款支付与本项合并直接相关的费用5万元，间接费用3万元。购买日B公司资产负债表中的账面价值与公允价值如表2—1所示：（教材：P25）表2-1B公司资产负债表项目账面价值公允价值存货20000001500000固定资产（净值）50000008000000无形资产——专利权120000150000短期借款500000500000股本5000000资本公积1000000盈余公积300000未分配