第十一章租赁会计

第十一章租赁会计本章范围学习目标第一节租赁概述第二节经营租赁的会计处理第三节融资租赁的会计处理第四节售后租回业务的会计处理返回本章范围本章将以2007年1月1日起施行的《企业会计准则第21号——租赁》为依据，系统地介绍经营租赁、融资租赁和售后租回业务的会计处理。首先将介绍租赁的概念、特征及其分类，在此基础上分别介绍经营租赁、融资租赁和售后租回业务的相关规定和会计处理。融资租赁业务的确认及其会计处理是本章的难点和重点。返回学习目标掌握和熟练应用融资租赁的确认标准掌握最低租赁付款额和最低租赁收款额的概念和内容掌握经营租赁业务的会计处理掌握融资租赁业务的会计处理掌握售后租回业务相关规定和会计处理返回第一节租赁概述一、租赁及其特点租赁:指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。国际会计准则第17号《租赁会计》将租赁定义为:“出租人在约定的期限内,将一项资产提供给承租人使用以换取租金作为回报的一种契约形式。”租赁的特点:(1)租赁不是资产的买卖关系，在租赁期内不表现为资产所有权的转移。(2)租赁中出租方的目的是为了取得租金，而承租方的目的是以较少的付现成本取得所需的资产。(3)租赁从会计角度表现为一种出租人与承租人之间以合同形式规定的权利和义务。二、租赁的分类（一）按与租赁物有关的风险和报酬归属于租赁双方的不同分1、融资租赁：在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。租金契约为不可撤销,则符合下列条件之一的,即为融资性租赁：(1)在租赁期终了时，出租人将资产的所有权转让给承租人；(2)承租人享有购买资产的选择权，其价格预计将充分低于行使选择权日的公允价值；(3)租赁期不短于租赁资产估计经济寿命的75%；(4)在租赁开始日,最低租赁付款额的现值大或等于租赁公允价值减去应当给出租人的补贴金和税款减免后的金额。2、经营租赁：承租人为生产经营过程中的临时、季节性需要而向出租人短期租用某类资产的行为。（二）按出租人取得租赁物的来源和方式分类直接租赁：出租人以自有资金或筹借的资金购入资产租给承租人，同时收取租金。杠杆租赁：由出租人以自筹加信贷方式筹借资金，由此购置资产并出租而形成的租赁。售后租回：企业将自制或外购资产先行出售,然后再以租赁合同的形式向购买者租回。转租：租赁公司先作为承租人取得某项资产，再作为出租人将资产租予直接使用该资产的承租人，由此而构成双层租赁关系的租赁行为。三、与租赁业务有关的概念租赁开始日：租赁协议的日期，或者各方对租约主要条款承担义务的日期中二者较早的一个日期。租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。最低租赁付款额：承租人在整个租赁期内，需要或者可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁收款额：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。返回•不可撤销租赁：承租人在一般情况下不能撤销的租赁合同•担保余值：就承租人而言,指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；对于出租人来说,是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。•未担保余值：指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。•租赁投资总额：从出租人的立场看，指融资租赁中最低租赁付款额和任何属于出租人所有但未经担保的资产余值这二者的四、融资租赁的确认标准1、在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日久可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3、及时资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条判断标准不适用。4、承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。5、租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。第二节经营租赁的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理会计处理有如下要点:预付租金时，借记“待摊费用”或“长期待摊费用”，贷记“银行存款”；确认各期租金费用时,借记“管理费用”、“销售费用”“制造费用”等，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”。二、出租人对经营租赁的会计处理会计处理要点:确认各期租金收入时，借记“应收经营租赁款”或“其他应收款”等科目,贷记“主营业务收入一租金收入”、“其他业务收入一经营租赁收入”等科目。实际收到租金时,借记“银行存款”等科目,贷记“应收经营租赁款”或“其他应收款”等科目。返回第三节融资租赁的会计处理一、承租人对融资租赁的会计处理需要设置的会计科目:“固定资产——融资租入固定资产”科目。核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价“长期应付款一一应付融资租赁款”科目。核算企业采用融资租赁方式租人固定资产而应付给出租人的各种款项。“未确认融资费用”科目。核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额。(一)租赁开始日的处理•将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，加上初始直接费用，作为租入资产的入账价值；•将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值；将初始直接费用贷记银行存款；•将两者的差额记录为未确认融资费用。(二)初始直接费用的会计处理会计处理为:借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”、“现金”等科目。(三)未确认融资费用分摊的会计处理未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况:以出租人租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。以租赁合同利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同利率作为未确认融资费用的分摊率。以银行同期贷款利率作为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。以租赁资产的公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。(四)计提融资租入固定资产折旧费用的会计处理主要应解决两个问题:折旧政策；折旧期间(五)支付租金的会计处理承租人按租赁协议规定支付租金时，借记“长期应付款”，贷记“银行存款”。(六)或有租金的会计处理或有租金应在实际发生时确认为当期损益,借记“营业费用”等科目,贷记“银行存款”等科目（七）履约成本的会计处理承租人支付履约成本时，借记“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等，贷记“现金”、“银行存款”。(八)租赁期届满时的会计处理租赁期届满时,承租人对租赁资产有三种选择权:返还、留购和优惠续租。•返还租赁资产如果存在承租人担保余值,借记“长期应付款一-应付融资租赁款”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目；•优惠续租租赁资产应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理,如继续支付租金等。•留购租赁资产支付购买价款时,借记“长期应付款一一应付融资租赁款”科目,贷记“银行存款”等科目二、出租人对融资租赁的会计处理需要设置以下会计科目:“应收融资租赁款”科目“未担保余值”科目“递延收益一一未实现融资收益”科目“融资租赁资产”科目“累计折旧——经营租赁资产”科目“主营业务收入”科目(一)租赁开始日的会计处理（租赁债权的确认）会计处理为:•出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和,借记“长期应收款”科目•按未担保余值,借记“未担保余值”科目•按租赁资产的原账面价值,贷记“融资租赁资产”科目•按支付的初始直接费用，贷记“银行存款”•按其差额,贷记“递延收益一一未实现融资收益”科目(二)初始直接费用的会计处理借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”、“现金”等科目。(三)未实现融资收益分配的会计处理出租人每期收到租金时,按收到的租金,借记“银行存款”科目,贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时,按当期应确认的融资收入金额,借记“递延收益一未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。(四)租金逾期未能收回情况下的会计处理超过一个租金支付期未收到租金,出租人应停止确认租金中所含的融资收入,其已确认的融资收入,应予冲回,转作表外核算。在实际收到租金时,将租金中所含融资收入确认为当期收入。返回(五)应收融资租赁款坏账准备的计提出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分(在金额上等于本金的部分)合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。(六)未担保余值发生减少的会计处理对前期已确认的融资收入不作追溯调整,只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。（七）收到或有租金的会计处理收到或有租金时，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入——融资收入”（八）租赁期届满时的会计处理1、续租出租人应视同该项租赁一直存在而进行会计处理。2、留购出租人收取购买价款时，借记“银行存款”，贷记“长期应收款”或“主营业务收入”。3、收回租赁资产同时存在担保余值和未担保余值时，借记“融资租赁资产”，贷记“担保余值”和“未担保余值”；如果收回租赁资产的余值未达到担保余值，应向承租人收取补偿金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。存在担保余值，不存在为担保余值时，借记“融资租赁资产”，贷记“担保余值”；如果收回租赁资产的余值未达到担保余值，应向承租人收取补偿金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”。不存在担保余值，存在为担保余值时，借记““融资租赁资产”，贷记“未担保余值”。担保余值和未担保余值均不存在时，出租人不需进行会计处理，收回的租赁资产只需在备查账上登记。（九）出租人在财务报告中的列示与披露出租人应当在资产负债表中，将长期应收款渐趋未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。第四节售后租回业务的会计处理一、售后租回业务的性质和特点售后租回业务是指卖方将一项资产出售给买方,然后又以融资租赁或经营租赁的方式从买方租回的经济业务。二、售后租回交易的会计处理1.售后租回交易形成融资租赁2.售后租回交易形成经营租赁3.售后租回交易的会计处理（1）出售资产时,按固定资产账面净值,借记“固定资产清理”科目,按固定资产已提折旧,借记“累计折旧”科目,按固定资产的账面原价,贷记“固定资产”科目；（2）收到出售资产的价款时：借记“银行存款”科目,贷记“固定资产清理”科目,借记或贷记“递延收益一一未实现售后租回损益”；（3）租回资产时：如果形成一项融资租赁•按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者,借记“固定资产一一融资租人固定资产”科目(假设不需安装)；•按最低租赁付款额,贷记“长期应付款一一应付融资租赁款”科目；•按其差额,借记“未确认融资费用”科目。二、杠杆租赁杠杆租赁也称借款租赁，通常适用于金额较大的租赁项目。三、转租赁贷款人（银行）出租人承租人提供贷款,收取利息取得贷款,支付利息出租设备,收取租金承租设备,支付租金图11-1杠杆租赁关系原出租人原承租人新出租人新承租人出租出租图11-2转租赁过程返回