第十三章(新会计准则)---或有事项

主讲人：谢树志第一节或有事项概述第二节或有事项的确认和计量第三节或有事项会计的具体运用一、或有事项的概念和特征（一）或有事项的概念是指过去的交易或者事项想成的，其结果须由未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品）、亏损合同、重组义务、环境污染整治、承诺（注：该项内容虽然在准则中被列为或有事项，但在理论界和实务届还存在着比较大的争议）等。【思考】如何理解：“未决诉讼”这一概念？（二）或有事项的特征或有事项是截止资产负债表日的一种现存状况。这种状况的特征是：属于已经发生的事项，且属于不确定事项。（1）或有事项是由过去的交易和事项形成的由过去的交易或者事项形成，是指或有事项的现存状况（截止资产负债表日）是过去交易或者事项引起的客观存在，而不是未来将要发生的事项。（2）或有事项的结果具有不确定性或有事项的结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额（或影响大小）具有不确定性。（3）或有事项的结果须由未来事项决定（不完全由企业控制的事项）由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有事项对企业是有利影响还是不利影响，或已知是有利影响但影响多大，在或有事项发生时是难以确定的，只能由未来不确定事项的发生或不发生才能证实。二、或有负债和或有资产或有事项的结果可能会产生负债、资产、预计负债、或有负债或者或有资产。其中，预计负债属于负债的范畴，一般符合负债的确认条件而应予确认。随着某些未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债或负债，或者消失；或有资产也有可能形成企业的资产或者消失。（一）或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有负债涉及两类义务：一类是潜在义务；一类是现时义务（1）潜在义务潜在义务是指结果取决于未来不确定事项的可能义务。也就是说，潜在义务最终是否转变为现时义务，由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。（2）现时义务1、现时义务的概念是指企业在现行条件下已承担的义务。或有负债作为现时义务，其特征在于：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”，是指该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）；“金额不能可靠计量”是指该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以合理预计，现时义务履行的结果具有较大的不确定性。“现时”可以理解为：作为义务承担方的另一方——权利拥有方已经明确或基本明确。【思考】“现时义务”与“现实义务”的关系？注：1)基本确定：发生的可能性大于95%但小于100%；2)很可能：发生的可能性大于50%但小于或等于95%；3)可能：发生的可能性大于5%但小于或等于50%；4)极小可能：发生的可能性大于0但小于或等于5%。2、现时义务的判断《国际会计准则第37号——准备、或有事项和或有资产》第15段、16段：“在极少数情况下，会不清楚是否存在一项现时义务，在这些情况下，如果考虑所有可获得的证据后，发现在资产负债表日多半会（注：相当于我国准则中的“很可能”）存在现时义务，那么可以认为过去事项导致了一项现时义务”。“在几乎所有的情况下，过去的事项是否已导致了一项现时义务是明确的……”。（二）或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。注意：或有负债和或有资产不符合负债要素的定义和确认条件，企业不应当确认或有负债和或有资产，而应当经行相应的披露。“或有”的含义就是“不予确认”。3、现时义务的分类包括法定义务和推定义务。法定义务和推定义务使企业别无现实的选择，只能履行该义务。法定义务：是指因合同（通过其明确的或隐含的条款）、法规或其他司法解释等产生的义务。推定义务;是指因企业的特定行为而产生的义务。企业的特定行为，泛指企业以往实务中的习惯做法、公开的政策或相当明确的当前声明，企业向其他各方表明它将承担特定的责任，以及企业使其他各方形成了对企业将履行那些责任的合理预期。或有事项确认的总体概况：（1）或有事项形成的义务:1、现时义务如果属于金额能够可靠地计量且经济利益很可能流出企业的，确认为预计负债（特殊的负债）并且在财务报表附注中进行披露（包括具体种类、原因以及所产生的影响等）；如果属于金额能够可靠地计量且经济利益基本确定流出企业的，确认为其他应付款（普通的负债），但一般不需要在财务报表附注中进行披露。其他的（金额不能可靠地计量，或经济利益流出企业的可能性在很可能以下的），作为或有负债处理：不确认为负债，但一般需要在财务报表附注中披露（如果经济利益流出企业的可能性为“极小可能”，也可不予披露；另外，对于未决诉讼、未决仲裁等，企业可经行“有限披露”）。2、潜在义务不确认为负债，但作为或有负债需要在财务报附注中披露。（2）或有事项而形成的资源都属于潜在资源（潜在资产）：如果属于金额能够可靠计量且经济利益基本确定流入企业的，确认为其他应收款，并且一般需要在财务报表附注中进行披露；其他的（金额不能可靠地计量，或经济利益流出企业的可能性在基本确定一下的），作为或有资产处理：不确认为资产，并且一般也不需要再财务报表附注中披露（注：当经济利益流入企业的可能性在很可能（包括很可能）以上时可以在财务报表附注中披露，包括具体种类、原因以及所产生的影响等）。一、预计负债的确认与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：1、该义务是企业承担的现时义务该义务是企业承担的现时义务，是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但小于或等于95%。注意：如果导致经济利益流出企业的可能性为“基本确定”，并且属于现时义务以及金额能够可靠地计量，那么企业对该现时义务应该确认为（普通）负债。3、该义务的金额能够可靠地计量是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理的估计。二、预计负债的计量预计负债的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。（一）最佳估计数的确定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。“最佳估计应是在资产负债表日履行该义务、或将该义务转让给第三方而合理支付的金额。对结果和财务影响的估计，是由企业的管理层根据判断，同时辅之以类似交易的经验和（某些情况下）独立专家出具的报告来确定的。应考虑的证据包括资产负债表日后事项提供的追加证据”。1、或有事项涉及单个项目（对方当事人为一人）的，按照最可能发生金额（“最可能的结果”）确定，即按照单一的金额进行估计。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。注意：“最可能”，是指发生的可能性最大，且超过了50%。最佳估计数应该采用“预期价值法”确定。具体应当分别以下两种情况处理：（1）所需支出存在一个连续范畴，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。（“如果存在可能结果的连续区间，且该区间每一点和其他各点的可能性都一样，则可采用区间的中点”。）（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：【例题1】2012年11月2日，A公司因与B公司签订了互相担保协议，成为相关诉讼的第二被告。截至2012年12月31日，诉讼尚未判决。但由于B公司经营困难，A公司很可能要承担还款连带责任。据预计，A公司承担还款金额200万元责任的可能性为60%，而承担还款金额100万元责任的可能性为40%。A公司因连带责任而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业,且该义务的金额能够可靠地计量。A公司应在20×3年12月31日确认一项预计负债200万元（最可能发生金额），并在财务报表附注中作相关披露。借：营业外支出——赔偿支出200贷：预计负债——未决诉讼2002、或有事项涉及单个项目但不存在最可能发生金额（注：不存在可能性最大或虽存在但未超过50%的），或涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如产品质量保证。在产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务。【例题2】甲公司销售商品时向顾客保证商品售出后6个月内，企业承担顾客因制造方面的缺陷发生的修理费用。如果在所有售出商品中发生100万元的修理费用；如果在所有售出商品中发现较大缺陷，则要发生400万元的修理费用。甲公司过去的经验和未来预测显示，2008年，75%的已售商品将没有缺陷，20%的已售商品将有较小缺陷，5%的已售商品将有较大缺陷。甲公司因销售商品而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业,且该义务的金额能够可靠地计量。A公司应在2008年12月31日确认一项预计负债，并在财务报表附注中作相关披露。最佳估计数=（0×75%）+（100×20%）+（400×5%）=400（万元）借：销售费用400贷：预计负债——产品质量保证400（二）预期可获得的补偿企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时（前提是企业很可能履行该现时义务）才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。注意：“预期可获得的补偿”不属于独立的或有事项，而是原或有事项的组成内容。企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产（即，企业是否能够收到这项补偿）具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。补偿的金额冲减所确认预计负债而所确认的损益。注意：补偿金额的确认涉及两个问题：一是确认时间，补偿只有在“基本确定”能够收到时予以确认；二是确认金额，确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的金额。【例题3】甲企业因或有事项（假如为未决诉讼）确认了一项预计负债50万元；同时，因该或有事项，甲企业还可从乙企业获得35万元的赔偿，且这项金额基本确定能收到。在这种情况下，甲企业应分别确认一项预计负债50万元和一项资产35万元。借：营业外支出——赔偿支出50贷：预计负债——未决诉讼50借：其他应收款——乙企业35贷：营业外支出——赔偿支出35（三）预计负债的计量（最佳估计数的确定）需要考虑的因素企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。（1）风险和不确定性风险是对过去的交易或事项结果的变化可能性的一种描述。风险的变动可能增加预计负债的金额。企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎，使得收益或资产不会被高估，费用或负债不会被低估。企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按照最佳估计数确定预计负债的金额。注意：不确定性并不说明企业应当确认过多的预计负债和故意夸大负债。（2）货币时间价值预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，应当按照未来应支付金额的现值确定。因货币时间价值的影响，资产负债表日后