财务专家及专业人士对新会计准则的评价

-1-企业会计准则体系将进一步提升上市公司业绩的含金量普华永道中天会计师事务所合伙人陈保郎财政部于2006年2月15日正式发布了企业会计准则体系，并规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行企业会计准则体系的企业不再执行现行会计准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。企业会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则，并充分考虑我国的现阶段国情，以使按照企业会计准则体系编制的财务报表能够更加真实、公允地反映企业的价值。基于这一出发点，企业会计准则体系在引入公允价值、规范资产减值计提方法和非货币性资产交换、债务重组、借款费用会计处理等方面实现了诸多突破，本文拟从企业会计准则体系的操作层面，分析这些突破对上市公司可能产生的影响。一、公允价值的应用坚持审慎原则企业会计准则体系的亮点之一是，修订后的基本准则强调企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测；也就是对会计信息的质量要求中，包括要具有相关性，因而正式确定了主要的会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，历史成本不再是唯一的主要计量属性，并且比较全面的在我国的会计准则体系中导入公允价值的计量属性。与其他计量属性相比，公允价值计量属性的最大区别在于大部分按照公允价值计量的资产和负债，其在每一会计期间的公允价值上下变动的部分，包括超过初始成本的增值部分，立即计入当期损益。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。比如下文中提及的投资性房地产，减少了含有较多假设的估值技术的应用，也就是在一些领域中，要求只有在存在一定程度的可靠性时，才允许相关性的进一步运用。二、资产减值损失的确认与计量更加严格企业会计准则体系中的资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。按照现行《企业会计制度》规定，企业可以在以后期间冲回资产减值得以恢复的部分。由此，可能存在某些个别的上市公司以一亏到底或以丰补歉的思路，超额计提大量的资产减值准备，计提秘密准备，视以后年度的实际经营情况，逐年酌量释出，以达到调节利润的目的。企业会计准则体系切断了运用这一方法操纵利润的途径。同时，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度大量的冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。三、非货币性资产交换会计处理注重商业实质现行的《非货币性交易》会计准则是在2001年修订的，规定以换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换入资产的入账价值，除了在交换时涉及少量的货币性资产（即补价）的相应比例部分外，将不产生应计入当期损益的差额。新的《非货币性资产交换》会计准则规定，对于非货币性资产交换，应当将换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益。对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。商业实质是指，必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。-2-四、债务重组会计处理严谨务实现行的《债务重组》会计准则规定，对于债权人的让步，即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额，债务人应当直接将其确认为资本公积，而不作为债务重组利得。新准则规定对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的，则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。与现行的准则相比，新准则在债务重组的定义中，增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件，才可以对债务的让步按照新准则确认为债务重组利得。这个前提条件也将在一定程度上制约了对新准则的滥用，不恰当的确认债务重组利得。五、投资性房地产会计限制多多企业会计准则体系包括了一项新的《投资性房地产》会计准则，该准则允许企业对于投资性房地产，于存在确凿证据可以表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况时，可以采用公允价值模式进行后续计量，其余的仍应采用原来的成本模式。新准则所指的投资性地产包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权和企业拥有并已出租的建筑物，企业自用的或作为存货的房地产不属于投资性房地产。制定这个准则的主要目的，也是为了增加这方面会计信息的相关性。是否持有和继续持有投资性房地产，是企业管理层的主要受托责任之一，是企业管理层所必须作出的决策。持有投资性房地产的经济利益主要来自租金收入和增值两个方面，但是在房地产市场的价格下滑时，持有和继续持有本身也可能已经对企业带来亏损；因此，按照公允价值计量可以及时反映企业管理层受托责任的履行情况，也就是可以更加及时的检验管理层作出持有和继续持有投资性房地产决策的适当性。与国际财务报告准则相比，我国的投资性房地产会计准则增加了采用公允价值模式的前提条件，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，也就是必须同时满足（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场以及（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息两个条件。在要求同时满足上述两个条件的情况下，已经限制了采用其他的估值技术来确定公允价值。由于其他的估值技术通常含有较多的假设，与参照活跃的交易市场价格来确定公允价值相比，有较大的主观性，也就是容易产生争议。在上述前提条件的限制下，在一定程度上，提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性。六、借款费用会计更加如实反映企业资金成本我国现行的《借款费用》会计准则规定，只有与购建固定资产相关的专门借款所产生的借款费用，在符合规定的资本化条件的情况下，才可以予以资本化，不直接确认为当期损益。新准则对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面，向国际财务报告准则进一步趋同，允许需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。另外，可以予以资本化的借款费用，不再限定于由专门借款产生的，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当资本化。上述借款费用资本化对象和范围的扩大，更能反映交易的经济实质。一个企业对于产品的定价，考虑的因素也包括其在生产过程中占用资金的成本；因此，将需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货列入符合资本化条件的资产，更能够将销售收入和相应的所有生产成本反映于在同一会计期间，更恰当的反映各个期间的经营结果。对于生产周期不长的存货，需要资本化的金额通常不大，并且其存货周转期通常比较短，跨期间的影响比较小，从成本与效益方面考量，不将其作为符合资本化条件的资产。从2005年起，已经有很多的上市公司发行大量的短期融资券，以远低于银行中长期贷款的利率，获取营运资-3-金。由于类似发行短期融资券的多渠道获取资金，将可以降低上市公司的整体资金成本。因此，将借款费用资本化的范围扩大到专门借款以外的一般借款，并不一定意味着被资本化的借款费用的将整体增加。总的来说，企业会计准则体系的发布实施对上市公司的会计规范提出了更高要求，可以大大增加会计准则的可操作性，减少执行过程中的随意性，从整体上提升会计信息质量和公司业绩的含金量，促进我国资本市场乃至整个市场经济的健康有序发展。企业会计准则体系凸现会计信息的可靠性要求清华大学经济管理学院教授夏冬林我国企业会计准则体系于2月15日发布了。企业会计准则体系无论在形式上还是在实质内容上都实现了与国际财务报告标准的趋同，广泛采用了国际上通用的概念、原则和方法，财务报告的目标也侧重于资本市场的投资者，体现了会计信息的决策有用性。同时，我们还注意到，企业会计准则体系更加特别地强调会计信息的可靠性，在39个会计准则中86次出现“可靠”二字，表明企业会计准则体系对会计信息可靠性的倚重。众所周知，会计信息区别于其他信息的突出特征是可靠性，这也是会计信息生命力的源泉。不可靠的会计信息对投资者是无用的，而及时发布的历史信息也会是相关的。因此，会计信息的相关性是建立在可靠性基础之上的。也正因为这样，会计信息的可靠性成为投资者和其他财务报告使用者普遍关注的焦点。这次发布的企业会计准则体系中，《企业会计准则――基本准则》在整个准则体系中起着统驭作用，基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”而国际财务报告标准则仅仅采用“交易或者事项”，显然，“已经发生的交易”更加侧重于可靠性。在财务报告目标方面，不仅仅强调了会计信息的决策有用性，也强调了受托责任——以客观可靠的信息反映管理层履行职责的状况。遗憾的是，当前，很多公司和财务报告使用者对基本准则没有给与足够重视，实际上，基本准则在会计准则体系中的作用就如同一个国家的宪法，是最根本的，也是最崇高的，对会计核算同样具有约束力。应当看到，尽管具体准则通常规范的是一个个单项会计事项，但会计准则体系是一个内在一致的整体，在理解和应用各会计准则时，需要结合基本准则对会计信息可靠性的要求完整把握各项准则的内涵。比如，在具体准则中，部分准则采用了公允价值计量属性，但是，不能忽视的是，准则又严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。对每一项会计要素，基本准则都无例外地强调只有在能够可靠计量时才能确认；虽然会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但基本准则强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。例如，许多人注意到新准则允许企业采用公允价值计量投资性房地产，但却没有注意到采用公允价值模式的前提条件，即要求投资性房地产的公允价值必须在其公允价值能够取得并能可靠计量时才允许采用公允价值计量属性，换言之，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值，这就是企业会计准则体系强调会计信息可靠性的具体体现。尽管企业会计准则体系对公允价值的运用条件作了严格限定，但也有投资者担心出现操纵利润的现象。这种现象的出现除了有可能出于计量上的操纵外，还有可能是一些公司为了达到监管目标人为构造交易。对此，企业会计准则体系对非货币性交易之处理要求具有“商业实质”作了明确规定，将构造报表利润压缩在尽可能小的范围。最后，需要强调的是，无论企业会计准则如何规定，会计中的职业判断总是存在；无论会计准则是原则导向还是规则导向，会计准则并不能解决与会计信息有关的所有问题。会计信息的可靠性在很大程度取决于商业文明的程度、公司治理的成熟状况、审计人员的专业能力及其独立性以及法制环境的条件，即会计准则实施的支持系统。例如，公司治理是否健全、内部控制是否有效，审计人员是否具备独立性和专业能力等。因此，提高会计信息质量，遏制会计造假，需要政府有关部门以及社会各界的共同努力。可喜的是，企业会计准则体系的发布实施，已经迈出-4-宝贵的第一步，下一步加强会计准则实施的支持系统建设当是重中之重。企业会计准则体系助力上市公司业务创新和国际化毕马威华振会计师事务所首席合伙人萧伟强财政部近日发布了39项会计准则，新企业会计准则体系将于2007年1月1日起在上